Poradnik Przedsiębiorcy

Faktura korygująca WDT a powstanie obowiązku podatkowego

Przedsiębiorcy dokonujący dostaw wspólnotowych niejednokrotnie mają do czynienia z reklamacjami wysłanych i rozliczonych towarów. Dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnicy często nie wiedzą jakie obowiązki podatkowe powoduje wystawiona faktura korygująca WDT. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tej kwestii jednoznacznych regulacji.

Faktura korygująca WDT a podatek VAT

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) stanowi wywóz towarów z terytorium Polski w celu wykonania dostawy towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji dotyczących wymiany towarów w ramach reklamacji przy dokonywaniu WDT. Dlatego też w praktyce spotykane są dwa sposoby postępowania:

  • reklamacja traktowana jest jako kontynuacja pierwotnej sprzedaży i w związku z powyższym nie wywołuje skutków podatkowych;

  • wystawiana jest faktura korygująca WDT, a następnie faktura dokumentująca dostawę nowych (wymienionych) towarów.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, w przypadku gdy towar uszkodzony zostanie ponownie przywieziony na terytorium RP, a do kontrahenta zostanie wysłany towar wolny od wad, to nie należy wystawiać faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę nowych (wymienionych) towarów (wymianę towarów należy udokumentować jedynie dokumentami wewnętrznymi, np. notami księgowymi). Nie należy również w takim wypadku dokonywać żadnych zapisów w deklaracjach VAT-7/VAT-7K oraz informacjach VAT-UE.

Stanowisko, że reklamacja jest obojętna podatkowo i nie wywołuje obowiązku wystawiania faktury korygującej, potwierdzają organy podatkowe. Tytułem przykładu można przytoczyć fragment pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim, nr US-I-3/443-1/05, z 28 lutego 2005 r., w którym możemy przeczytać:

(…) Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie dostawa towarów pod tytułem odpłatnym, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie towaru w ramach reklamacji nie ma charakteru odpłatnej dostawy, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wymiana, na skutek reklamacji ciągnika wadliwego na ciągnik pozbawiony wad, stanowi w swej istocie realizację (dalszy ciąg) sprzedaży dokonanej w 1997 r., a zatem zakup przez Spółkę nowego ciągnika do celów reklamacji pozostaje w związku z pierwotną czynnością sprzedaży tj. czynnością opodatkowaną (…).

Niektórzy podatnicy przyjmują drugi ze wskazanych sposobów, polegający na rozliczaniu wymiany wadliwych towarów jako ich zwrotu (dokumentowanego fakturą korygującą WDT rozliczaną na zasadach obowiązujących przy zwrotach towarów) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych (wymienionych) towarów.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  • udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

  • udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,

  • dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

  • dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (np. zaliczki, przedpłaty, raty),

  • podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jeżeli faktura korygująca WDT powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, to – w odróżnieniu od transakcji krajowych – podatnik, w celu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży w ramach WDT lub eksportu towarów, nie musi dysponować potwierdzeniem odbioru korekty przez nabywcę. Z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że w tych przypadkach nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej WDT przez nabywcę towaru. Oznacza to, że aby dokonać korekty zmniejszającej sprzedaż w ramach WDT lub eksportu towarów, nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, co jest uzasadnione głównie tym, że wymienione transakcje, co do zasady, nie generują podatku należnego.

Wystawioną fakturę korygującą WDT należy rozliczyć w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K za okres rozliczeniowy jej wystawienia. Taki sposób rozliczania reklamacji potwierdził Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z 17 maja 2006 r. nr VI/443-61/06/JW., w którym możemy przeczytać:

(…) w przypadku, gdy zdarzenia powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to Podatnik winien skorygować deklarację za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT), bowiem faktura pierwotna nie odzwierciedlała w sposób właściwy i zgodny z rzeczywistym charakterem danej czynności.

Natomiast w sytuacji, gdy korekta obejmuje czynności, których dokonanie nastąpiło dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, to Podatnik powinien wykazać skutki z nich wynikające w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dla danej czynności powstanie obowiązek podatkowy (w analizowanej sytuacji z chwilą zaistnienia przyczyn-okoliczności mających odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej).

W przedstawionym stanie faktycznym, faktury korygujące są wystawiane w wyniku zdarzeń występujących po wystawieniu faktury pierwotnej - uznane reklamacje. A zatem okoliczności te nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej (…).

Czy zwrot towarów od unijnego kontrahenta to WNT?

Istotny jest fakt, że w związku ze zwrotem towarów będących uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dochodzi u polskich dostawców do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT). Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2008 r. sygn. IBPP2/443-338/07/BWo, w której czytamy:

(...) zwrot towarów z reklamacji nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Do wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia konieczne jest, aby przywóz towarów do Polski następował w związku z wykonaną wcześniej przez kontrahenta dostawą tych towarów. Sam fakt przywozu towarów na terytorium państwa członkowskiego – odmiennie niż w przypadku importu – nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. Przykładem takiego ruchu towarów jest transport towarów (powrotny) w związku z ich reklamacją. Otrzymanie przez producenta lub handlowca z powrotem towaru w wyniku jego zwrotu nie oznacza, że dokonuje on nabycia wewnątrzwspólnotowego (…).

Kurs przeliczeniowy a faktura korygująca WDT

Faktury korygujące nie powodują zmiany wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych w fakturze pierwotnej. Faktura korygująca WDT nie jest dokumentem samodzielnym, ponieważ wystawia się ją wyłącznie w celu korekty danych zawartych w fakturze pierwotnej i nie powoduje ona powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też należy brać kurs waluty dotyczący faktury pierwotnej.

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.