Faktura prognoza za zużycie energii elektrycznej - jak rozliczyć?

Podstawowym dokumentem pozwalającym podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego jest faktura. Zauważmy jednak, że w obrocie gospodarczym istnieje wiele dokumentów, które opisywane są jako faktury. Jednym z nich jest faktura prognoza wystawiana w ramach zużycia energii elektrycznej. Czy taka faktura prognoza za zużycie energii elektrycznej daje możliwość odliczenia podatku naliczonego? Czy można ją ująć w kosztach podatkowych? Na te pytania odpowiemy w poniższym artykule.

Faktura prognoza za zużycie energii elektrycznej na gruncie podatku VAT

Na samym początku wskażmy, że ustawa VAT nie posługuje się pojęciem faktura prognoza. Art. 2 pkt 31 wskazuje jedynie, że faktura to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Dodatkowo prześledźmy przepisy, które regulują możliwość odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy podaje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli chodzi natomiast o moment powstania obowiązku podatkowego, to w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy).

Wszelkie powyższe zasady można również stosować do odliczania podatku VAT od otrzymanej faktury prognozy. Potwierdza to choćby treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-154/14/EK, gdzie wskazano, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, a skoro obowiązek ten w odniesieniu do dostaw mediów powstaje z chwilą wystawienia faktury – o ile „faktura szacunkowa” spełnia warunki do uznania jej za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy.

Kluczowe jest zatem, aby faktura prognoza za zużycie energii elektrycznej spełniała kryteria faktury w rozumieniu ustawy VAT oraz zawierała elementy obowiązkowe określone w art. 106e ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje m.in.:

• datę wystawienia;

• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty,

• wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

• stawkę podatku;

• kwotę należności ogółem.

Przykład 1.

Podatnik otrzymał fakturę prognozę z wyliczoną szacunkowo należnością za 3 kolejne miesiące. Została wystawiona 8 listopada, w tym samym dniu podatnik ją otrzymał. W rezultacie w deklaracji za listopad podatnik może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury prognozy.

Faktura prognoza za zużycie energii elektrycznej na gruncie podatku PIT

Zasadniczo koszty uzyskania przychodu są potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione. Przy czym datą poniesienia kosztu dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, w myśl art. 22 ust. 6b ustawy PIT, jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Powyższe powoduje zatem, że kosztem jest kwota wymagana, a nie zapłacona przez podatnika. W konsekwencji nie jest konieczne zapłacenie należności, aby podatnik mógł ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu. Oznacza to, że otrzymana faktura prognoza o charakterze szacunkowym daje możliwość ujęcia jej wartości jako kosztu podatkowego w dacie jej wystawienia. Nie ma zatem znaczenia, czy koszt został faktycznie poniesiony, tj. czy podatnik zapłacił należność wynikającą z faktury.

Korekta w związku z otrzymaniem faktury końcowej

Jak wiadomo, faktura prognoza za zużycie energii elektrycznej ma charakter wstępnej oceny zużycia i jest obliczana szacunkowo. W związku z tym ciekawym przypadkiem jest sytuacja, gdy podatnik po danym okresie otrzymuje od operatora fakturę z rzeczywistym zużyciem.

Taka sytuacja obliguje do potraktowania kolejnej faktury jako korygującej. Oznacza to, że konieczne staje się dokonanie odpowiednich korekt uprzednio zaksięgowanych kosztów. Pojawia się jednak pytanie, w którym okresie rozliczeniowym należy takiej poprawki dokonać?

W myśl art. 14 ust. 1m ustawy PIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast jak podaje art. 14 ust. 1n ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, jest on obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Oznacza to, że moment korekty jest uzależniony od okoliczności, z których powodu wystawiona została faktura korygująca:

• jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu lub pomyłki, to wówczas korekta powinna być dokona wstecz, a więc w okresie wynikającym z pierwotnej faktury;

• jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych obiektywnych zdarzeń, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (jeśli w tej dacie ustalone zostały warunki korekty).

W świetle tych wyjaśnień musimy zastanowić się, czy określenie szacunkowe zużycia jest błędem przy wystawianiu faktury, czy też późniejsza korekta spowodowana jest przyczynami obiektywnymi.

W ocenie organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.72.2018.1.AG) poprawne jest to drugie rozwiązanie. Korygowanie prognozowanego zużycia, co następnie znajduje odzwierciedlenie w drugiej fakturze, nie jest wynikiem błędu rachunkowego, gdyż na moment wystawiania pierwotnych faktur kalkulacja ceny nabycia została dokonana prawidłowo. Korekta zużycia nie została także spowodowana inną oczywistą omyłką. Późniejsza korekta jest działaniem mającym na celu dostosowanie faktycznej ceny nabycia do tej oszacowanej pierwotnie (działanie wtórne) w oparciu na rzeczywistym zużyciu. W rezultacie, dokonując korekty zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej koszty uzyskania przychodów, należy to uczynić w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygującą, tj. „na bieżąco”.

Przykład 2.

Podatnik w styczniu otrzymał fakturę z 2 stycznia opisaną jako fakturę prognozę. Jej wartość zaksięgował jako koszt uzyskania przychodu w styczniu. Po pół roku w czerwcu otrzymał kolejną fakturę z 2 czerwca korygującą prognozę zgodnie z faktycznym zużyciem. Stosownej korekty należy dokonać na bieżąco, a więc w czerwcu.

Pamiętajmy zatem, że korekty kosztu wynikającej z faktury szacunkowej należy dokonać w okresie rozliczeniowym właściwym dla wystawionej korekty. Nieprawidłowym działaniem jest korekta dokonywana wstecz, tj. w okresie księgowania pierwotnej faktury.