Odszkodowanie z tytułu przejęcia części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej na gruncie PIT

Rozwój infrastruktury drogowej powoduje, że niektóre nieruchomości będące w posiadaniu prywatnych podmiotów znajdują się w obszarze planowania nowych inwestycji drogowych. Odpowiednie organy (w zależności od charakteru inwestycji drogowej) zawiadamiają wówczas o wszczęciu postępowania na podstawie Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Oczywiście przejęcie takiej nieruchomości bądź jej części następuje za odpowiednią odpłatnością. Czy wypłacone w ten sposób odszkodowanie z tytułu przejęcia części nieruchomości podlega opodatkowaniu? Odpowiedź znajduje się poniżej.

Realizacja inwestycji drogowej – podstawa prawna

Przed przystąpieniem do wykonania danej inwestycji drogowej muszą zostać podjęte działania mające na celu uzyskania gruntów pod ich budowę.

Zgodnie z art. 11a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 przedmiotowej ustawy, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych;

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a powołanej ustawy decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa wyżej, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Odszkodowanie za nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nich ograniczone prawo rzeczowe.

Wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Odszkodowanie z tytułu przejęcia części nieruchomości a podatek PIT

Wyliczenie źródeł przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT ma jedynie charakter przykładowy. O otwartym charakterze powyższego katalogu świadczy fakt, że źródłami przychodów na gruncie PIT mogą być również „inne źródła”. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć wszystkie te przychody, które nie są wymienione w pkt 1–8.

Jednakże nie wszystkie odszkodowania, mimo że stanowią przychód, objęte są podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Mimo że w ww. przepisie brakuje sformułowania o odszkodowaniu tytułem przejęcia części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Wobec tego odszkodowanie z tytułu przejęcia części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej ustalane i wypłacane jest zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, tym samym objęte jest zwolnieniem z podatku PIT.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2020 roku, 0115-KDIT2.4011.487.2020.1.HD: „Według art. 112 ust. 1 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości stała się ostateczna (art. 121 ust. 1 ww. ustawy). 

Z powyższych przepisów wynika, że wywłaszczenie nieruchomości przeznaczonej pod budowę dróg publicznych stanowi wywłaszczenie na cele publiczne. Wywłaszczanemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie, którego zasady ustalania oraz wypłaty określa ustawa o gospodarce nieruchomościami”.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy – niezależnie od jego woli – następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu. Sytuacja taka dotyczy m.in. konieczności zbycia nieruchomości z uwagi na planowane wywłaszczenie w związku z realizacją celów publicznych. To, czy zbycie nieruchomości nastąpi w drodze umowy cywilnoprawnej w ramach procesu pozyskiwania nieruchomości na cele publiczne objęte zakresem zamówienia publicznego, czy też w drodze wywłaszczenia, nie ma znaczenia dla zakresu zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wykładnia gramatyczna oraz celowościowa ww. przepisu pozwala na przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele publiczne związane z budową sieci elektroenergetycznych uzyskany przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego będzie wolny od opodatkowania, z zastrzeżeniem ograniczenia określonego w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT.

Powyższy wyrok dotyczy sytuacji, gdzie dotychczasowy właściciel postanowił sprzedać na rzecz organu samorządu pozostałą część nieruchomości, która nie zostanie zajęta na rzecz realizacji inwestycji drogowej. Wówczas kwota wypłacona na podstawie umowy sprzedaży tzw. nieruchomości resztowej nie jest zwolniona z podatku PIT jako odszkodowanie z tytułu przejęcia części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej.

Przykład 1.

Pan Jan jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 20 arów. W stosunku do jego nieruchomości została wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Organ samorządu wskazał, że przejmuje 17 arów i za ten fragment nieruchomości panu Janowi zostało wypłacone odszkodowanie w wysokości 100 000,00 zł. Pan Jan postanowił sprzedać na rzecz organu samorządu pozostałe 3 ary z uwagi na fakt, że jest to niewielki fragment gruntu i stracił on dla niego gospodarcze znaczenie. Zawarł z organem samorządu umowę sprzedaży 3 arów gruntu za kwotę 10 000,00 zł. Czy przedmiotowa kwota otrzymana tytułem zbycia części nieruchomości (10 000,00 zł) podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT?

Przychód uzyskany ze sprzedaży na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, umowa cywilnoprawna, której mocą dochodzi do zbycia „nieruchomości resztowej” nie może być bowiem utożsamiana z umową odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie. To właściciel podejmuje decyzję o sprzedaży „resztówki”, zawierając umowę cywilnoprawną. Skoro nie dojdzie do wywłaszczenia w drodze decyzji pozostałej części nieruchomości („resztówki”), to przy jej sprzedaży nie ma mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce wcześniej.