Dotychczasowa wykładnia przepisów wskazywała, że opłata przekształceniowa użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi odpłatności za odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. 25 lutego 2021 zostało jednak wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które może zmienić stosowane do tej pory rozwiązania w zakresie opłaty przekształceniowej.
Czy opłata przekształceniowa stanowi dostawę towarów?
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o przekształceniu jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz byłego właściciela opłaty z tytułu przekształcenia.
Fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:
„Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia”.
Zgodnie z dotychczasową wykładnią przepisów opłata przekształceniowa nie stanowiła zatem odrębnej dostawy towarów. TSUE w wydanym wyroku stwierdził jednak, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT.
Opłata przekształceniowa na gruncie podatku VAT – dotychczasowa wykładnia
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z pewnymi wyjątkami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
Zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami prawnymi otrzymana opłata przekształceniowa dotychczas uznawana była za kwotę brutto, czyli zawierającą podatek VAT. Takie stanowisko potwierdzone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, I SA/Kr 375/19:
„Za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu), jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to, co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. [...]
[…] Sporną opłatę należy bowiem w sensie ekonomicznym traktować jako część należności, związaną z przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel, płatną w terminie późniejszym z uwagi na aspekt prawny (cywilistyczny) stanowiący tło omawianej czynności wywołującej określone konsekwencje podatkowe”.
Opłata przekształceniowa na podstawie dotychczasowej wykładni przepisów była zatem rozumiana jako pozostała do zapłaty należność z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego, a samego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie traktowano jako odrębnej dostawy towarów. W konsekwencji, zgodnie ze stosowaną dotychczas praktyką, opłata przekształceniowa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, gdy opodatkowaniu VAT-em podlegało samo użytkowanie wieczyste. Opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności opodatkowane były według takiej stawki VAT, jaka była stosowana w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
Opłata przekształceniowa – orzeczenie TSUE
Stosowana dotychczas w Polsce praktyka została podważona przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 604/19 z 25 lutego 2021 roku.
Zgodnie z przywołanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przekształcenie z mocy ustawy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przytoczył art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT, na podstawie którego za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.
Fragment wyroku TSUE w sprawie C 604/19 z 25 lutego 2021 roku:
„Zakwalifikowanie jako 'dostawy towarów' w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania. [...]
[…] co się tyczy dwóch pierwszych przesłanek wskazanych w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy Wrocław na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa. […]
[…] obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, i że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia będące przedmiotem postępowania głównego są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności”.
W konsekwencji przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, zgodnie z wyrokiem TSUE, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, co zaprzecza ugruntowanej praktyce stosowanej w Polsce w zakresie opodatkowania opłaty przekształceniowej podatkiem od towarów i usług.
Nie wiadomo jeszcze, jak do wyroku TSUE ustosunkują się polskie organy podatkowe. W razie gdy stosowana dotychczas praktyka zostanie zmieniona, może okazać się, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług zostaną także opłaty przekształceniowe wstecz. Jeżeli organy podatkowe przyjmą stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obowiązek podatkowy przy wniesionej opłacie przekształceniowej będzie trzeba rozpoznawać odrębnie.
