Na mocy ustawy przekształceniowej prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształcono w prawo własności tych gruntów. Własność gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przeszła zatem na użytkowników wieczystych, z czym wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty. W naszym dzisiejszym artykule omówimy przekształcenie użytkowania wieczystego we własność oraz czy opłata przekształceniowa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność
Tytułem wstępu należy odnieść się do kwestii użytkowania wieczystego i konstrukcji tej instytucji. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może rozporządzać swoim prawem.
W konsekwencji oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.
Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, które są wnoszone przez cały okres użytkowania wieczystego. Opłata jest również pobierana na etapie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności. Jak bowiem wynika z art. 7 ustawy przekształceniowej, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.
Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność a podatek VAT
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.
W tym zakresie warto przywołać treść interpretacji ogólnej MF z 22 grudnia 2021 roku (znak PT1.8101.2.2021). Z treści interpretacji jednoznacznie wynika, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości z mocy ustawy o przekształceniu należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, przekształcenie – na podstawie ww. ustawy o przekształceniu – prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 roku) w prawo własności stanowi odrębną od oddania w użytkowanie wieczyste czynność podlegającą opodatkowaniu.
Co więcej, do przedstawionego problemu odniósł się również TSUE w wyroku z 25 lutego 2021 roku (C-604/19), potwierdzając, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów. Ponadto TSUE orzekł, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, owa gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem po stronie gminy powstaje obowiązek podatkowy.
TSUE uznał zatem, że w tym wypadku do gminy nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazujący, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W rezultacie – na podstawie ww. wyroku – brak jest możliwości traktowania czynności przekształcenia użytkowania wieczystego we własność jako kontynuacji pierwotnej czynności pomiędzy stronami, tj. dostawy towaru (gruntu) dokonanej w drodze czynności ustanowienia tego użytkowania wieczystego. Zatem należy wyróżnić 2 odrębne dostawy towaru (gruntu):
- czynność ustanowienia użytkowania wieczystego;
- czynność przekształcenia użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa, skutkującą przeniesieniem przez dotychczasowego właściciela gruntu władztwa prawnego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego z mocy prawa.
Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność a obowiązek podatkowy oraz stawka VAT dla opłaty przekształceniowej
Opłata za przekształcenie – jako wynagrodzenie z tytułu dokonanej czynności przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu we własność – podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych ustanowionych w ustawie o VAT. Podstawą opodatkowania jest zatem wartość opłaty.
Jeżeli chodzi natomiast o moment powstania obowiązku podatkowego, to w tym zakresie od 1 stycznia 2022 roku obowiązuje szczególna regulacja. Otóż w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
W kwestii stawki podatku, jaką należy zastosować, organy podatkowe konsekwentnie przyjmują, że będzie to stawka 23% VAT. Jak wskazał Dyrektor KIS 27 października 2022 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.615.2022.2.SR), określenie wysokości stawki podatku VAT dla opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności uzależnione jest od momentu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W konsekwencji do opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło 1 stycznia 2019 roku na podstawie ustawy przekształceniowej, należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
Zatem, jeżeli np. właścicielem gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste jest gmina i dochodzi do przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, to otrzymana opłata przekształceniowa podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w dacie otrzymania opłaty przez gminę. Warto też dodać, że taka faktura powinna być wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania płatności oraz powinna zawierać adnotację „metoda kasowa” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.
Podsumowując, wniesiona na podstawie ustawy przekształceniowej opłata za zmianę użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odmiana odpłatnej dostawy towarów. Gmina otrzymująca opłatę powinna ten fakt udokumentować fakturą z wykazaną kwotą podatku obliczoną według stawki 23%. Taka faktura stanowi zatem podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez czynnego podatnika VAT, który uiścił opłatę przekształceniową.
