W zależności od charakteru sprzedaży oraz podmiotu sprzedającego tego typu transakcja może podlegać opodatkowaniu VAT. Przedmiotem sprzedaży mogą być różne składniki majątkowe, w tym również całe gospodarstwo rolne. W konsekwencji warto przeanalizować również sprzedaż gospodarstwa rolnego na gruncie VAT - czy podlega opodatkowaniu?
Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
Elementarną kwestią, która w kontekście podatku VAT powinna być zawsze rozpatrywana w pierwszej kolejności, jest ustalenie zakresu opodatkowania.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Jednakże nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle przywołanych przepisów dostawa towarów, w tym sprzedaż gospodarstwa rolnego, tylko wtedy opodatkowana będzie podatkiem VAT, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
W kontekście określania statusu podatnika warto zwrócić uwagę na szeroką definicję działalności gospodarczej, która obejmuje również działalność rolniczą.
Sprzedaż gospodarstwa rolnego jako majątku prywatnego
Jak już wskazaliśmy, tylko sprzedaż dokonywana w warunkach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT. To z kolei prowadzi do wniosku, że sprzedaż majątku prywatnego nie podlega pod regulacje ustawy VAT.
W konsekwencji, jeżeli sprzedaży gospodarstwa rolnego dokonuje osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej rozumianej jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, to nie mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.
W tym miejscu warto także wskazać, że zgodnie z orzeczeniem TSUE z 15 września 2011 roku w sprawach C-180/10 i C-181/10 dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Sprzedaż gospodarstwa rolnego na gruncie VAT
Musimy jednak rozważyć również taki scenariusz, w którym podatnik dokonujący sprzedaży gospodarstwa rolnego funkcjonuje w obrocie jako podatnik VAT. Zasadniczo w takim wariancie sprzedaż gospodarstwa rolnego stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT.
Jednakże należy zwrócić uwagę na art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który podaje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Powyższy przepis odnosi się do przedsiębiorstwa. W związku z tym pojawia się pytanie, czy przepis ten znajduje również zastosowanie do gospodarstwa rolnego?
Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie stanowiskiem pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Ponadto ważne jest występowanie związków funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami.
Jak podaje art. 55(3) kc za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
W definicji gospodarstwa rolnego są zatem zawarte odniesienia do zorganizowanej całości gospodarczej. Co ciekawe, również organy podatkowe akceptują utożsamianie gospodarstwa rolnego z przedsiębiorstwem.
Tytułem przykładu wskażmy na pismo z 24 kwietnia 2013 roku wydane przez Izbę Skarbową w Łodzi (nr IPTPP4/443-41/13-4/OS), gdzie organ wskazał, że choć gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, iż spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. To zaś oznacza, że gospodarstwo rolne stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w której ramach prowadzona jest działalność gospodarcza.
Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.
W rezultacie w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Trzeba przy tym pamiętać, że dla możliwości zastosowania powyższego przepisu konieczne jest, aby gospodarstwo rolne stanowiło organizacyjnie i finansowo jedną całość zdolną do realizacji celów gospodarczych.
To powoduje, że kluczowe jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych gospodarstwu rolnemu.
Jak wiadomo, na gospodarstwo rolne składa się wiele składników mających charakter ruchomości oraz nieruchomości. Abyśmy zatem mogli mówić o organizacyjnej całości, przedmiotem zbycia musi być całość. Nie spełnia natomiast tego warunku sprzedaż części składników jako pojedynczych elementów.
Na przykład, jeżeli rolnik prowadzący gospodarstwo rolne sprzedaje część maszyn rolniczych oraz wyodrębniony obszar gruntów rolnych, to trudno mówić o organizacyjnej całości funkcjonalnie powiązanej. W takim przypadku sprzedaż pojedynczych składników będzie opodatkowana odpowiednią stawką VAT. Dopiero sprzedaż ogółu gospodarstwa rolnego będzie wyłączona z opodatkowania VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa.
W tym miejscu warto również dodać, że pod pojęciem zbycia przedsiębiorstwa (którym posługuje się art. 6 pkt 1 ustawy VAT) należy rozumieć nie tylko transakcję sprzedaży, lecz także każdą formę przeniesienia prawa własności do nieruchomości. W rezultacie przepis ten znajdzie również zastosowanie do darowizny gospodarstwa rolnego.
