Status podatkowy opłaty rezerwacyjnej wpłaconej na rzecz dewelopera może mieć różny charakter. Decydujące co do skutków podatkowych w ramach podatku VAT są okoliczności faktyczne dotyczące wpłaconej opłaty rezerwacyjnej. W naszym dzisiejszym artykule odniesiemy się do wyjaśnień zaprezentowanych przez Dyrektora KIS, który wskazuje jak powinna być potraktowana opłata rezerwacyjna na gruncie VAT!
Wniesienie opłaty rezerwacyjnej na rzecz dewelopera
W pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy deweloper powinien odprowadzić podatek VAT już z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej.
Przypomnijmy w tym miejscu, że aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Zasadniczo zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego.
Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy przekazana opłata rezerwacyjna w ramach umowy deweloperskiej stanowi dla dewelopera przyczynę odprowadzenia podatku VAT na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
W zacytowanej na wstępie interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że opłata rezerwacyjna swym charakterem przypomina kaucję.
Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.
Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.
Opłata rezerwacyjna ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy. To powoduje, że wpłacana opłata rezerwacyjna nie stanowi w tym przypadku wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie gwarantuje wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy rezerwacyjnej.
Opłata rezerwacyjna na gruncie VAT a prawo do zwolnienia z opodatkowania
Natomiast inne skutki podatkowe wystąpią, jeżeli w dalszej kolejności opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości. Odbywa się to poprzez przekazanie opłaty na rachunek powierniczy i dopiero w dalszej kolejności zwolnienie opłaty z rachunku.
Dopiero na etapie zwolnienia opłaty rezerwacyjnej deweloper uzyska prawo do dysponowania tymi środkami. To z kolei spowoduje, że kwota opłaty rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę lub zaliczkę na poczet ceny.
Zatem obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – w momencie zwolnienia opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego.
W tym miejscu przypomnijmy, że zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
W sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT. Zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.
Przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy nie generuje obowiązku w podatku VAT. Takie skutki rodzi dopiero zwolnienie środków z rachunku powierniczego i przekazanie deweloperowi do swobodnego dysponowania.
Opłata rezerwacyjna na gruncie VAT a zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej
Ostatni przypadek, który możemy przeanalizować, będzie dotyczyć sytuacji, gdy opłata rezerwacyjna nie zostanie zwrócona i zostanie zatrzymana przez dewelopera. Z takim przypadkiem możemy mieć do czynienia np., gdy nabywca rozmyśli się i odmówi podpisania umowy z powodu zmiany planów.
Zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej w przypadku niezawarcia umowy deweloperskiej oraz w związku z rezygnacją przez rezerwującego z zawarcia umowy przedwstępnej stanowi rekompensatę finansową dla dewelopera i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego.
Zatem opłata rezerwacyjna, pełniąca w tym przypadku funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji zatrzymanie przez dewelopera opłaty rezerwacyjnej w przypadku niezawarcia umowy deweloperskiej z winy nabywcy oraz w związku z rezygnacją przez rezerwującego z zawarcia umowy nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.
