Umowy zlecenia, o dzieło i o pracę - jakie koszty uzyskania przychodów można odliczyć?

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: ustawa o PIT – kwalifikuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, odróżniając je od przychodów z umowy o pracę (ze stosunku pracy). W związku z tym w odniesieniu do każdego ze wspomnianych rodzajów przychodów stosuje się inne zasady. Sprawdź, jakie koszty uzyskania przychodów stosuję się w umowach zlecenia oraz o dzieło.

Koszty uzyskania przychodów z umowy zlecenia i umowy o dzieło

Jak stanowi w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z umowy zlecenia i umowy o dzieło określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu, ze środków podatnika, składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (jeżeli istnieje obowiązek odprowadzenia tych składek), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednak jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów ze wspomnianych umów były wyższe niż 20%, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ustawy o PIT).

Przykład 1.

Zleceniobiorca wykonał usługę polegającą na wydrukowaniu ulotek reklamowych. Otrzymane przez niego wynagrodzenie, po odliczeniu składek ZUS, wyniosło 4000 zł. Zatem koszty uzyskania przychodu według normy 20% wynoszą w tym przypadku 800 zł (4000 zł × 20% = 800 zł). Pracownik wykazał jednak na podstawie zgromadzonej dokumentacji (w tym dowodów księgowych), że faktyczne koszty uzyskania przychodów wyniosły 1100 zł. W związku z tym w analizowanym przypadku należy przyjąć jako kwotę kosztów uzyskania przychodów 1100 zł.

Koszty uzyskania przychodów przez twórców

W szczególny sposób jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów z umów cywilnoprawnych w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich. Wówczas stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu, ze środków podatnika, składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Te podwyższone koszty można zastosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

• działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
• działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
• produkcji audialnej i audiowizualnej;
• działalności publicystycznej;
• działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
• działalności konserwatorskiej;
• prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
• działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej (art. 22 ust. 9b ustawy o PIT). 

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT). W 2024 roku jest to kwota 120 000 zł.

Podobnie jak w przypadku omówionej wcześniej normy 20%, jeżeli podatnik-twórca udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż 50%, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych i wówczas nie obowiązuje wyżej wspomniane ograniczenie kwotowe w wysokości 120 000 zł (art. 22 ust. 10a ustawy o PIT).

Przykład 2.

Twórca w zakresie sztuk plastycznych osiągnął w danym roku kalendarzowym przychód z tytułu zawartych umów o dzieło, w kwocie 280 000 zł. Faktyczne koszty uzyskania tego przychodu, udowodnione przez wspomnianego twórcę, wyniosły 160 000 zł. Zatem tę kwotę należy odliczyć od przychodu, mimo że jest ona wyższa zarówno od 50% kwoty 280 000 zł (280 000 zł × 50% = 140 000 zł), jak i od granicznego pułapu 120 000 zł stosowanego przy obliczaniu kosztów według normy 50%. W analizowanym przypadku te ograniczenia nie obowiązują, ponieważ jeśli koszty faktycznie poniesione są wyższe, przepisy nakazują przyjęcie tych wyższych kosztów.    

Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy (jak również ze stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej):

• wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
• nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów przewidziano natomiast dla przypadków, w których pracownik dojeżdża do pracy z innej miejscowości. Wówczas koszty te:

• wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
• nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT).

Jednakże tych podwyższonych kwot kosztów nie stosuje się wówczas, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Z drugiej strony, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 i 13 ustawy o PIT).

Również w przypadku stosunku pracy, jeżeli pracownik wykonuje utwór (którym jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia – patrz art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych), możliwe jest zastosowanie, w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy za stworzenie tego utworu, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, czyli odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. Konieczne jest jednak przy tym spełnienie następujących warunków:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów;
• określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia;
• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności (wymienionych wyżej), o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021 roku, II FSK 3303/18).

Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Kwalifikacja danych przychodów do właściwego źródła determinuje również sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. W przypadku umowy zlecenia i umowy o dzieło, koszty uzyskania przychodów określono procentowo, ustalając wyższy pułap dla kosztów związanych z korzystaniem przez twórców z praw autorskich. Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określono kwotowo, a ich wysokość zależy od tego, czy pracownik wykonuje pracę w swojej miejscowości, czy też dojeżdża do pracy, a także od tego, czy osiąga przychody z jednego, czy też z więcej niż jednego stosunku pracy. Jeżeli pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy utwór, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do części wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie utworu można zastosować koszty uzyskania przychodów według normy 50%, na takich samych zasadach jak w odniesieniu do osoby wykonującej utwór na podstawie umowy cywilnoprawnej. We wszystkich omówionych przypadkach przepisy zezwalają na zastosowanie, w miejsce wspomnianych norm procentowych i kwotowych, kwot kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli są one wyższe od tych norm.