Przedsiębiorcy chcący prowadzić działalność gospodarczą mogą wybrać formę jej prowadzenia. Dokonując wyboru, musimy pamiętać, iż forma prowadzenia działalności gospodarczej ma duży wpływ na późniejsze jej funkcjonowanie. Przedsiębiorcy, którzy uznają, że dokonali błędnego wyboru, mają możliwość zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca, dokonując przekształcenia, musi liczyć się z kosztami, w tym z kosztami podatkowymi. W artykule opiszemy, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi PCC.
Czy umowa spółki podlega opodatkowaniu podatkiem PCC?
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150), dalej jako „ustawa PCC” podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy PCC użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.
Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową
Na wstępie rozważań należy zadać pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie miało miejsce zwiększenie majątku spółki przekształconej, co na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest warunkiem opodatkowania czynności przekształcenia spółek. W celu łatwiejszego zobrazowania problemu posłużymy się przykładem.
Przykład 1.
Przedsiębiorca rozważa zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. Z uwagi na powyższe przekształcenie, na pokrycie wkładów w spółce jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy spółki akcyjnej. Suma wartości wkładów w spółce jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w spółce akcyjnej. Cały majątek spółki akcyjnej, który został zgromadzony w trakcie jej funkcjonowania, stanie się majątkiem spółki jawnej. Podsumowując, majątek nie zwiększy się ani nie zmniejszy. Z chwilą przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych. Ponadto do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy.
W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki, przekształcenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. W naszym przypadku dochodzi jednak do przeniesienia nie tylko kapitału zakładowego, lecz także kapitału zapasowego.
Czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem PCC?
Jak już to wyżej podkreśliliśmy, w przedmiotowym przypadku dochodzi do przeniesienia nie tylko kapitału zakładowego spółki akcyjnej, lecz także całego jej majątku.
W przypadku spółek kapitałowych, w tym spółki akcyjnej, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PCC w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy PCC - przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy PCC, w którym wymieniono zwolnienia od podatku PCC, takiemu zwolnieniu podlega umowa spółki i jej zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, który określając podstawę opodatkowania w przypadku umowy spółki - przy przekształceniu lub połączeniu spółek - wskazuje, iż jest to wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W naszym przypadku wielkość wkładów wniesionych do spółki osobowej to kapitał zakładowy i zapasowy.
Mając na uwadze wskazane wyżej zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy PCC, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów pomniejszona o tę, która była już wcześniej opodatkowana jako kapitał zakładowy spółki przekształcanej.
Opodatkowanie podatkiem PCC majątku spółki akcyjnej
W przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną tylko kapitał zakładowy wcześniej już opodatkowany podatkiem PCC będzie korzystał ze zwolnienia. Pozostała część majątku, która zostanie przeniesiona do nowo zawiązanej spółki osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której czytamy:
”Odnosząc się zatem w konkluzji do pytania przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Uwzględniając zaprezentowane wyżej zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści Podleganie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych zmiany umowy spółki, polegających na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną”.
Tym samym, dokonując przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki kapitałowej w spółkę osobową, musimy liczyć się z opodatkowaniem podatkiem PCC.
Wysokość stawki podatku PCC
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. W naszym przypadku podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu o kapitał zakładowy, który był już opodatkowany. Obowiązek podatkowy będzie spoczywał na nowo zawiązanej spółce osobowej.
