W ramach świadczonej pracy pracownicy często są oddelegowani przez pracodawcę do wykonywania czynności w innej miejscowości lub poza granicami kraju. W takim przypadku pracodawca ponosi koszty zakwaterowania oraz transportu pracowników. W związku z tym pojawiają się wątpliwości, czy pracownik powinien wykazać z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz czy pracodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Problem ten wyjaśnimy w poniższym artykule.
Przychód z nieodpłatnych świadczeń - kiedy występuje
Problem dotyczy prawidłowej interpretacji treści art. 12 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W rezultacie dla pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nie tylko otrzymane wynagrodzenie, lecz także przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przykładem nieodpłatnego świadczenia może być właśnie zapewnienie noclegu czy transportu dla pracownika.
Brak przychodu, gdy świadczenie ponoszone jest w interesie pracodawcy
Choć początkowo organy podatkowe prezentowały niekorzystną dla podatników wykładnię przepisów, to jednak sądy administracyjne szybko wypracowały dość jednolitą linię orzeczniczą. Istotny wpływ na to miało wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13, w którym sędziowie zajęli się tematyką nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu wyroku możemy przeczytać, że nieodpłatne świadczenie należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Co więcej, Trybunał wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.
W konsekwencji w sytuacji gdy transport oraz zakwaterowanie pracownika odbywa się z uwagi na konieczność wykonywania pracy poza granicami kraju, nie możemy mówić o spełnieniu świadczenia w interesie pracownika. Takie wydatki są ponoszone wyłącznie dla celów prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej i samemu pracownikowi nie przynoszą żadnej korzyści, nie występuje wówczas przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Sądy administracyjne w wydawanych wyrokach niejednokrotnie wskazywały, że zapewnienie dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy. To pracodawca, a nie pracownik, odnosi korzyść ekonomiczną. Dodatkowo podkreślić należy, że pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.
Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14, gdzie w uzasadnieniu możemy przeczytać:
Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.
(…) koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń.
Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, jak i dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od potrzeb miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Oznacza to, że wartość zakwaterowania oraz dojazdów zapewnionych pracownikowi nie stanowi dla niego dodatkowych korzyści z tytułu nieodpłatnych świadczeń i w rezultacie przychód z nieodpłatnych świadczeń nie występuje. Pracodawca nie ma obowiązku więc, pobierania zaliczek na podatek dochodowy.
Na zakończenie należy wskazać, że wydatek pracodawcy na transport oraz zakwaterowanie pracowników poza terytorium kraju stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż ewidentnie związany jest on z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio służy uzyskaniu przychodu.
Przykład 1.
Pracodawca prowadzący firmę w branży budowlanej oddelegował swoich pracowników do pracy w Niemczech. Zapewnił im transport oraz nocleg na czas wykonywania pracy. W takich okolicznościach wydatek ten związany jest wyłącznie z interesem pracodawcy, co oznacza, że po stronie pracowników nie powstanie opodatkowany przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wartość poniesionych przez pracodawcę wydatków stanowi jego koszt uzyskania przychodów.
