Osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania lub osoby prawne nieposiadające siedziby na terytorium RP mają obowiązek opodatkować niektóre dochody osiągane w Polsce według polskiego prawa podatkowego.
Podobnie polscy rezydenci podatkowi mają obowiązek opodatkować niektóre osiągane za granicą dochody w państwie ich uzyskania.
Opodatkowanie większości tych dochodów następuje z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Po drodze występuje jeszcze problem posiadania lub nie certyfikatu rezydencji.
Wobec tego, jak podatnik powinien się zachować przy opodatkowaniu uzyskiwanych dochodów w różnych krajach?
Polski rezydent podatkowy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce
Polscy obywatele, czyli osoby fizyczne zamieszkujące na stałe lub w niektórych przypadkach czasowo w Polsce lub osoby prawne posiadające siedzibę w Polsce są zobligowani do rozliczenia wszystkich swoich dochodów zgodnie z polskim prawem podatkowym. Osoby fizyczne podlegające obowiązkowi opodatkowania wszystkich swoich dochodów w Polsce:
-
posiadają tzw. ośrodek interesów życiowych na terytorium RP lub
-
przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, którego dotyczy rozliczenie uzyskiwanych przez nią dochodów.
W przypadku osób prawnych osiągających dochody zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami, które chcą ustalić zarówno właściwość kraju opodatkowania, jak i sposób opodatkowania uzyskiwanych dochodów – mają obowiązek zawnioskować o wydanie certyfikatu rezydencji.
Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby fizyczne lub prawne o nieograniczonym obowiązku podatkowym oraz przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym dokonuje się z użyciem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania już wiele lat temu została odrębnie zawarta między rządem polskim a rządem niemal każdego kraju na świecie.
Reguluje ona miejsce opodatkowania właściwe dla rezydenta jednego z krajów będących stronami tej umowy dla opodatkowania:
-
podatkiem dochodowym od osób fizycznych – PIT,
-
podatkiem dochodowym od osób prawnych – CIT.
Objaśnia ona metody unikania podwójnego opodatkowania oraz w niektórych przypadkach proporcje opodatkowania (w sytuacji, gdy podatnik częściowo opodatkowuje dochody w jednym i drugim kraju).
Ponadto wskazuje ona, do jakiego typu dochodu znajdują zastosowanie regulacje opodatkowania zawarte w danej umowie. Są to m.in. dochody dotyczące:
| Typowe rodzaje dochodów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania | |
| Lp | Przychody (dochody) z: |
| 1. | majątku nieruchomego |
| 2. | zysków przedsiębiorstw |
| 3. | zysków osiąganych z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym |
| 4. | zysków przedsiębiorstw powiązanych |
| 5. | dywidend |
| 6. | odsetek |
| 7. | należności licencyjnych |
| 8. | zysków z przeniesienia własności majątku |
| 9. | wykonywania wolnych zawodów i pracy najemnej |
| 10. | wynagrodzeń dyrektorów |
| 11. | zysków osiąganych przez artystów i sportowców |
| 12. | emerytur, rent i podobnych płatności |
| 13. | pensji pracowników państwowych |
| 14. | wynagrodzeń profesorów i pracowników naukowo-technicznych |
| 15. | wynagrodzeń studentów |
| 16. | pozostałych przysporzeń |
Certyfikat rezydencji podatkowej a obowiązek jego użycia
Certyfikat rezydencji podatkowej oznacza:
-
w przypadku osób fizycznych (opodatkowanie podatkiem dochodowym PIT) – zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika;
-
w przypadku osób prawnych (opodatkowanie podatkiem dochodowym CIT) – zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.
Podatnik jest zobligowany do przedłożenia certyfikatu rezydencji właściwemu organowi administracji skarbowej w sytuacji:
-
składania zeznań rocznych w państwie, w którym podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
-
przeniesienia;
-
zwrotu nadpłaty podatku dochodowego;
-
rozłożenia zobowiązania lub zaległości w podatku dochodowym na raty;
-
odroczenia terminu płatności podatku dochodowego;
-
zaistnienia pozostałych okoliczności.
| Upływ terminu ważności certyfikatu rezydencji i odpowiedzialność | |
| PIT | CIT |
| Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. | Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat rezydencji podatkowej przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. |
| Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. | Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. |
| Jeżeli podatnik nie dopełnił powyższego obowiązku, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik. | Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku uzyskania nowego certyfikatu rezydencji, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik. |
| Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku uzyskania nowego certyfikatu rezydencji, wówczas płatnik:
| Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku uzyskania nowego certyfikatu rezydencji, wówczas płatnik:
|
| W przypadku przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym. | W przypadku przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym |
Należy zaznaczyć, że podatnik w uzasadnionych przypadkach ma prawo do zmiany kraju rezydencji podatkowej.
Umorzenie akcji przez polskiego rezydenta
Polscy rezydenci podatkowi prowadzący działalność gospodarczą oraz jej nieprowadzący poszukują różnych możliwości alokacji posiadanych oszczędności. Jedną z nich jest nabycie akcji zagranicznych i późniejsza odsprzedaż z zyskiem przez polskie osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) niezajmujące się zawodowo handlem akcjami czy udziałami spółek zagranicznych także za pomocą polskiego zakładu położonego za granicą.
Coraz większe zainteresowanie polskich podatników budzi zakup akcji na szerokim rynku papierów wartościowych emitowanych w USA. Bywają przypadki, kiedy polski podatnik nabędzie akcje podmiotu X, następuje połączenie spółek X oraz Y, gdzie spółka Z jest jedynym akcjonariuszem spółki Y. W wyniku tegoż połączenia spółka Y przestaje istnieć, spółka Z zostaje jedynym akcjonariuszem spółki X, a dotychczasowe akcje m.in. polskiego podatnika połączonej spółki X zostają umarzane za wynagrodzeniem.
Powstaje pytanie, czy i jak umorzenie akcji połączonej spółki X z Y winny być opodatkowane w Polsce?
Przepisy polskiej ustawy – Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej ksh) przewidują umorzenie udziałów lub akcji spółki kapitałowej jako:
-
dobrowolne umorzenie, czyli poprzez wydanie zgody przez akcjonariusza (wspólnika) po nabyciu akcji przez spółkę będących przedmiotem umorzenia;
-
przymusowe (automatyczne) umorzenie, które następuje bez zgody akcjonariusza.
Nawiązując do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) umorzenie akcji może spowodować powstanie przychodu do opodatkowania:
-
z tytułu posiadania akcji (udziałów) w zysku osoby prawnej – kwalifikowane w tym wypadku zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych jako umorzenia przymusowe, czyli akcje są umarzane bez przenoszenia własności na spółkę bądź inny podmiot, a zatem dotychczasowy posiadacz akcji nie ulega zmianie, co skutkuje tym, że w momencie umorzenia uzyskuje dochód z tegoż umorzenia;
-
z odpłatnego zbycia akcji (celem ich umorzenia) – kwalifikowane w tym wypadku zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych jako umorzenia dobrowolne, czyli najpierw następuje zbycie akcji przez dotychczasowego właściciela dla spółki, a w drugiej kolejności spółka ta umarza te akcje, a więc dochód w tym wypadku występuje już na etapie zbycia akcji.
Analizując powyższy przypadek, trzeba podkreślić, że akcje polskiego rezydenta zostały umorzone w momencie, gdy cały czas był on ich właścicielem, a więc w oparciu na polskich przepisach Kodeksu spółek handlowych kwalifikuje się je jako umorzenie przymusowe (automatyczne) skutkujące powstaniem przychodu u polskiej osoby fizycznej z udziału w zyskach osoby prawnej.
Warto podkreślić, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem RP a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z 8 października 1974 roku w art. 11 wskazuje, iż dochód polskiego rezydenta podatkowego będącego osobą fizyczną z umorzenia akcji spółki prowadzącej działalność w jednym ze stanów USA będzie podlegać opodatkowaniu na terenie RP.
Na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przysporzenie nie tylko ze zbycia akcji, lecz także z tytułu umorzenia akcji (udziałów) lub zmniejszenia ich wartości.
Dochód z umorzenia akcji będzie stanowić nadwyżkę przychodu uzyskanego z umorzenia nad wydatkami na ich nabycie. W sytuacji, gdy nabycie akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych akcji.
Opodatkowanie uzyskanej nadwyżki winno być zakwalifikowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a więc z uwagi na to, że nie ma w tej sytuacji pośrednictwa płatnika podatku, polski rezydent podatkowy winien pobrać od uzyskanej nadwyżki 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy. Oczywiście sposób opodatkowania winien nastąpić z wcześniej przytoczonym zapisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a USA z uwzględnieniem certyfikatu rezydencji.
Trzeba zaznaczyć, że zryczałtowany podatek dochodowy 19-procentowy podlega pobraniu bez pomniejszenia kosztów uzyskania nabycia, jednak z wyjątkiem kosztów nabycia z uwagi na wystąpienie zdarzenia powstania przychodu z umorzenia akcji w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT. Uzyskany przychód polski podatnik wykaże w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok, w którym nastąpiło umorzenie.
Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku WSA wydanym w Szczecinie z 29 października 2019 roku (sygn. I SA/Sz 468/19).
Wypłaty wynagrodzeń za realizację usług prawnych
Polskie spółki sprzedają coraz częściej swoje towary nie tylko do państw członkowskich UE, lecz także do krajów spoza Wspólnoty UE. Jednym z odbiorców polskich towarów są Stany Zjednoczone Ameryki. Z uwagi na to, polskie spółki w niektórych przypadkach korzystają z usług amerykańskich kancelarii prawnych, gdzie nierzadko kancelarie te nie są osobami prawnymi, a opodatkowanie ich dochodów występuje na poziomie wspólników.
W takim przypadku polskie spółki na przesłaną prośbę często otrzymują tzw. zbiorczy certyfikat rezydencji podatkowej zawierający jedynie imiona i nazwiska wszystkich wspólników amerykańskiej kancelarii prawnej wraz z oświadczeniem tamtejszego organu podatkowego, że wymienieni wspólnicy są rezydentami podatkowymi USA.
Zatem brak jest danych wymaganych przy wypełnianiu informacji rocznej IFT-1/IFT-1R do rozliczenia podatku od wypłaconej należności dla amerykańskiej kancelarii (wspólników). Niekiedy polskie spółki otrzymują również zestawienie o udziale procentowym w zysku kancelarii poszczególnych wspólników, jednak to nadal nie rozwiązuje problemu.
W jaki sposób powinna zachować się polska spółka w takich okolicznościach?
Jak mówi art. 8 ust. 1 wcześniej przytoczonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a USA, zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Z uwagi na to, że wspólnicy amerykańskiej kancelarii są podatnikami, a nie kancelaria, identyfikacja przychodu winna nastąpić na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Dla właściwego przypisania miejsca opodatkowania do przychodu uzyskanego przez wspólników kancelarii wymagane jest otrzymanie certyfikatu rezydencji dla każdego wspólnika, który będzie zawierał następujące dane:
-
adres zamieszkania,
-
imię i nazwisko podatnika,
-
imię ojca i matki,
-
data i miejsce urodzenia,
-
numer identyfikacyjny podatnika wraz z krajem wydanie tego numeru.
Należy jednak mieć na uwadze, że certyfikat rezydencji podatkowej jest wydawany według wewnętrznych przepisów poszczególnych państw. Z uwagi na to może być wydany w różnej formie, np. formie zbiorczej, jeżeli dotyczy wielu podatników (osób fizycznych).
Tego typu dokument nadal zachowuje swoją ważność i jest dowodem – potwierdzeniem dla określenia faktycznego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Zatem taki certyfikat rezydencji podatkowej również dokumentuje, że wspólnicy amerykańskiej kancelarii prawnej osiągają dochody na terytorium RP, a ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych występuje na terenie USA, a więc w poszczególnych stanach USA (zgodnie z miejscem zamieszkania) wspólnicy kancelarii podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z każdego źródła dochodu wskazanego przez poszczególne Stany Zjednoczone Ameryki, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu.
Zatem w tym konkretnym wypadku polska spółka na mocy zapłat należności za otrzymane usługi prawne zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT nie jest zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności przypadającej na każdą część (procentową udziału wspólników w zysku amerykańskiej kancelarii) tej należności wypłaconej za wyświadczone usługi prawne.
Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT polska spółka będąca płatnikiem podatku dochodowego ma obowiązek przesłać wspólnikom kancelarii, czyli zagranicznym osobom fizycznym niebędącym polskimi rezydentami podatkowymi (podlegającymi w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje.
Informacje te, czyli IFT1/IFT1-R, dokumentują wysokość osiągniętego przychodu przez wspólników amerykańskiej kancelarii na terenie RP. Jeżeli jednak polska spółka spotkała się z odmową uzyskania wcześniej wymienionych wymaganych danych do sporządzenia owej informacji, wówczas nie będzie zobligowana do wypełnienia i przesłania IFT1/IFT1-R ani do wspólników, ani do właściwego urzędu skarbowego.
Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z 16 września 2010 roku (sygn. akt II FSK 1989/08) czy wyrok NSA z 29 stycznia 2015 roku (sygn. akt II FSK 127/13) mówiący o zastosowaniu tzw. zasady impossibilium nulla obligatio est.
