Dodatnia wartość firmy jest elementem pojawiającym się na etapie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa i jego kategorią podatkową, która generuje określony obowiązek w podatku dochodowym. W momencie, gdy podmiot sprzedający przedsiębiorstwo jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pojawia się pytanie o ustalenie właściwej stawki podatkowej.
Dodatnia wartość firmy, czyli goodwill
W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, czym właściwie jest dodatnia wartość firmy określana jako „goodwill”. Zgodnie z treścią uchwały NSA z 21 lutego 2022 roku (III FPS 2/21), jeśli chodzi o wartość firmy w ujęciu ekonomicznym, to jest to pewna kategoria ekonomiczna w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.
Wartość firmy stanowi często istotne aktywo związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dlatego też zasadne jest odniesienie się do systemu ewidencji i rozliczania takiego aktywa w ujęciu rachunkowym.
Przepisy ustawy o rachunkowości zawierają tylko zasady obliczania wartości firmy. Stosownie do art. 33 ust. 4 jest to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Zgodnie z art. 44b ust. 10 tejże ustawy od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.
Sama ustawa o rachunkowości nie daje więc wskazówek, czym jest wartość firmy, zdecydowanie jednak oddziela ją jako aktywo nabywane odrębnie od istniejących i wykazanych w księgach składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Dodatnia wartość firmy a stawka ryczałtu przy sprzedaży przedsiębiorstwa
Dodatnia wartość firmy ujawnia się w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem należy zauważyć, że jest ściśle związana z samym przedsiębiorstwem. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Nie wprowadza odrębnej stawki ryczałtu dla takiej transakcji. Nie przewiduje również, że przychód uzyskany z takiej sprzedaży musi być opodatkowany według jednej stawki podatku.
Sprzedaż przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części ma być rozliczana jak sprzedaż poszczególnych składników, które tworzyły przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część. Przy czym przychód ze sprzedaży:
- ruchomości, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy, podlega pod stawkę ryczałtu 3%;
- nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 12 ust. 10 ustawy, podlega pod stawkę ryczałtu 10%.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% dla przychodów z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło 6 lat – będących:
- środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
- składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł;
- składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok, nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:
- środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
- składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł;
- składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;
- składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
- składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku
– bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, a dniem jego zbycia nie upłynęło 6 lat.
Dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu 10% stawką ryczałtu
Przywołane powyżej przepisy odnoszą się w swojej treści do regulacji ustawy PIT w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji wskażmy – za art. 22c pkt 4 ustawy PIT – że wartością niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji jest m.in. wartość firmy, jeżeli ta powstała w sposób inny niż w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna albo przyjęcia do odpłatnego korzystania, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Tym samym wartość firmy powstałą w wyniku wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy zakwalifikować jako wartość firmy, o której mowa w art. 22c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wartość niematerialna i prawna niepodlegająca amortyzacji, ale podlegająca ujęciu w ewidencji.
Jak możemy przeczytać w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 lipca 2021 roku (nr 0115-KDIT1.4011.326.2021.1.MT), wartość firmy powstała w wyniku wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma statusu ruchomości, więc przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w części, w jakiej odpowiada ustalonej wartości firmy, nie może podlegać regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. 3-procentowej stawce podatkowej.
Tym samym przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części, w jakiej wynika z wyceny wartości firmy – należy opodatkować ryczałtem według stawki 10%, stosownie do art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (jako przychód ze sprzedaży prawa majątkowego będącego wartością niematerialną i prawną podlegającą ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).
Dodatnia wartość firmy odzwierciedla dodatnią różnicę pomiędzy wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo a ceną, po której następuje nabycie tegoż przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych w takim przypadku pojawia się prawo majątkowe, którego zbycie wiąże się z powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
