Poradnik Przedsiębiorcy

Raj podatkowy - zasady rozliczania dochodów

Raj podatkowy to termin określający system podatkowy danego państwa, który jest wyjątkowo korzystny dla obcokrajowców. Państwa te wprowadzają preferencyjne warunki opodatkowania celem przyciągnięcia zagranicznych podatników. W niniejszym artykule zastanowimy się, jak na gruncie polskich przepisów wygląda rozliczenie dochodów uzyskanych z raju podatkowego.

Rozliczenie dochodów polskiego rezydenta

Osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, tzn. przebywająca na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku lub posiadająca w Polsce ośrodek interesów życiowych, podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w ramach rozliczenia z polskim urzędem skarbowym jest zobowiązana wykazać oraz opodatkować wszelkie uzyskane dochody, zarówno te osiągnięte w kraju, jak i za granicą.

W kwestii zagranicznych dochodów osiąganych przez polskiego rezydenta podatkowego należy zauważyć, że możliwa jest sytuacja, w której dochód ten jest również opodatkowany w państwie źródła, tj. w kraju, w którym jest on rzeczywiście uzyskiwany. 

Powyższe może prowadzić zatem do podwójnego opodatkowania – po pierwsze w kraju rezydencji, a po drugie w kraju źródła. W celu wyeliminowania tej niekorzystnej dla podatników sytuacji stosujemy metody w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. 

Polski rezydent podatkowy jest zobowiązany rozliczyć dochody uzyskane w kraju oraz za granicą. W stosunku do zagranicznych dochodów może zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Metody unikania podwójnego opodatkowania

Zasadniczo rozróżniamy dwie metody unikania podwójnego opodatkowania. Jest to metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia.

To, która metoda znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku, wynika przede wszystkim z treści zawartej przez Polskę umowy międzynarodowej z danym krajem. Zgodnie z art. 4a ustawy PIT przepisy polskie stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. 

Zapisy zawarte w takiej umowie mają pierwszeństwo w stosunku do przepisów krajowych, co wynika wprost z art. 91 Konstytucji. Jak bowiem czytamy w tym przepisie: „Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”.

Metoda wyłączenia z progresją polega na zwolnieniu zagranicznych dochodów od polskiego podatku, przy czym wysokość tych zagranicznych dochodów bierze się pod uwagę przy ustalaniu stopy procentowej, która następnie ma zastosowanie wyłącznie do polskich dochodów. Ta metoda jest dla podatników korzystniejsza, ponieważ zagraniczny dochód jest w Polsce w całości zwolniony od podatku. Oprócz postanowień umów międzynarodowych również polska ustawa PIT w art. 27 ust. 8 opisuje tę metodę.

Metoda proporcjonalnego odliczenia opiera się natomiast na innym mechanizmie. Otóż polski podatek jest obliczany od sumy dochodów obejmującej zarówno dochody polskie, jak i zagraniczne. Przy czym od już obliczonego podatku można odjąć podatek zapłacony za granicą (w państwie źródła). Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Metoda ta została określona w art. 27 ust. 9 ustawy PIT. W tym przypadku nie mamy wprawdzie do czynienia ze zwolnieniem od podatku, jednak istnieje możliwość pomniejszenia polskiego zobowiązania o podatek opłacony w obcym państwie.

Dwie podstawowe metody unikania podwójnego opodatkowania to metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia.

Kraje uznawane za raje podatkowe

Zanim przejdziemy do szczegółowego opisu mechanizmu rozliczenia dochodów z rajów podatkowych, warto postawić sobie elementarne pytanie: które kraje są za nie uznawane?

Trzeba pamiętać, że nie jest to pojęcie czysto teoretyczne. Obowiązuje bowiem Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wyszczególniające, które kraje są uznawane za tzw. raje podatkowe. Akt ten podaje, że szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz terytoriach: Księstwo Andory; Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej; Antigua i Barbuda; Sint-Maarten, Curaçao – kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów; Królestwo Bahrajnu; Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej; Wyspy Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią; Wspólnota Dominiki; Grenada; Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej; Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej; Republika Liberii; Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej; Republika Malediwów; Republika Wysp Marshalla; Republika Mauritiusu; Księstwo Monako; Republika Nauru; Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią; Republika Panamy; Niezależne Państwo Samoa; Republika Seszeli; Saint Lucia; Królestwo Tonga; Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych; Republika Vanuatu.

Szczegółowy wykaz krajów uznawany za raje podatkowe zawarty jest w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania a raj podatkowy

Jak wskazaliśmy, to, która metoda powinna być stosowana w danym przypadku, określa treść zawartej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Trzeba jednak zauważyć, że Polska nie podpisała takiej umowy z żadnym z krajów, które stosują szkodliwą konkurencję podatkową. 

Sposób postępowania w takim przypadku określa art. 27 ust. 9a ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią: „W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio”.

Jak zatem widać, w przypadku dochodów osiąganych w raju podatkowym należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że polski podatnik od sumy dochodów odejmuje podatek zapłacony w kraju podatkowym (o ile oczywiście taki podatek występuje w państwie źródła).

Dochody z rajów podatkowych rozliczane są przy pomocy metody proporcjonalnego odliczenia.

Raj podatkowy a ulga abolicyjna

Opisując metody unikania podwójnego opodatkowania, wskazaliśmy, że korzystniejsza jest metoda wyłączenia z progresją, ponieważ pozwala na całkowite zwolnienie zagranicznego dochodu od podatku. W celu wyeliminowania różnic pomiędzy podatkiem obliczonym według metody proporcjonalnego odliczenia a metody wyłączenia z progresją wprowadzono do ustawy ulgę abolicyjną określoną w art. 27g ustawy PIT. 

Ulga ta znajduje zastosowanie do rezydentów podatkowych stosujących metodę proporcjonalnego odliczenia i polega na odliczeniu od obliczonego podatku różnicy między podatkiem obliczonym metodą wyłączenia z progresją a metodą proporcjonalnego odliczenia. Powoduje to, że w praktyce podatek jest niwelowany do zera.

Co jednak istotne, ulgi abolicyjnej nie stosuje się do dochodów ze źródeł, które zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 ustawy PIT).

Podatnicy osiągający dochody w rajach podatkowych muszą pamiętać, że nie jest możliwe w tym przypadku skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe, trzeba podkreślić, że polscy rezydenci osiągający dochody w tzw. rajach podatkowych, tj. krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, rozliczają się przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia. Podstawowa różnica w porównaniu z innymi podatnikami polega jednak na tym, że nie mogą oni zastosować ulgi abolicyjnej.