Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych każdorazowo muszą ustalać odpowiednią stawkę podatku dla danej usługi. Czasami zdarza się sytuacja, w której przedsiębiorca dokonuje refaktury. Refakturowanie usług przez przedsiębiorcę budzi jednak wątpliwość ustalenia prawidłowej stawki podatku. W niniejszym artykule przedstawiamy, od czego zależy określenie jej właściwej stawki.
Refakturowanie usług na gruncie zryczałtowanego podatku
Ustawa o zryczałtowanym podatku nie zawiera definicji refaktury ani też nie odnosi się w treści przepisów do takiego przypadku.
W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami jej wykonania obciąża faktycznego jej beneficjenta. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w przypadku gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.
Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą jej wyświadczenie. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą.
W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie.
Refakturowanie usług, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.
Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, zatem winien właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego.
Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.
Refakturowanie usług a ustalenie stawki podatku
Na podstawie wskazanej fikcji prawnej pojawia się pytanie o ustalenie właściwej stawki ryczałtu. W art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku wyszczególniono bowiem wiele różnych stawek w zależności od rodzaju świadczonej usługi oraz przyjętego kodu PKWiU.
Przede wszystkim wskażmy, że w przypadku refaktury powstaje przychód po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
W interpretacji Dyrektora KIS z 4 sierpnia 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.417.2022.2.ISL) czytamy, że w sytuacji prowadzenia najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zarówno gdy wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych wynikających ze zużycia prądu, wody i gazu (kosztów zużycia mediów) są uwzględnione w kwocie czynszu, jak i w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, opłaty eksploatacyjne związane z energią elektryczną, gazem ziemnym i wodą (koszty zużycia mediów) w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej i podatnik powinien odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Takie same wnioski wynikają z pisma z 11 kwietnia 2022 roku wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0113-KDIPT2-2.4011.1269.2021.2.KR).
W rezultacie podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wystawionej refaktury, jednak z uwagi na treść art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku nie ma możliwości uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym.
Możemy zatem stwierdzić, że w takim przypadku dochodzi do odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą faktycznie korzystającym z usługi w określonym zakresie.
W konsekwencji dla przedsiębiorcy refakturowanie usług należy potraktować jako sytuację, w której sam wyświadcza daną usługę na rzecz swojego odbiorcy.
To z kolei implikuje konieczność zastosowania stawki właściwej dla refakturowanych usług.
Tytułem przykładu możemy przywołać treść interpretacji Dyrektor IS w Warszawie z 22 maja 2014 roku (nr IPPB1/415-237/14-2/AM), gdzie czytamy, że skoro przychód z dokonanej przez wnioskodawczynię sprzedaży towarów podlega opodatkowaniu wskazaną we wniosku 3-procentową stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to również ta część uzyskanego przychodu, która odpowiada należności otrzymanej od nabywców towarów tytułem kosztów wysyłki, również podlega opodatkowaniu ww. stawką ryczałtu.
Przykład 1.
Przedsiębiorca opodatkowany ryczałtem i prowadzący działalność w zakresie handlu zakupił usługę budowlaną, której wartość refakturował na rzecz osoby trzeciej. Chociaż jego główna działalność jest opodatkowana stawką 3% przychodu (usługi w zakresie handlu), to w tym przypadku do refakturowanej usługi powinien zastosować stawkę 5,5% właściwą dla usługi budowlanej. Przyjmuje się bowiem, że podatnik sam nabył, a następnie wykonał refakturowaną usługę na rzecz osoby trzeciej.
W kontekście powyższego kluczowe jest zatem, aby mieć na względzie, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie określa żadnej szczególnej stawki dla refakturowanych usług. To, jaka stawka zostanie zastosowana, uzależnione jest od tego, z jakim rodzajem usługi podlegającej refakturowaniu mamy do czynienia.
Kolejną rzeczą, o której należy pamiętać, jest konieczność rozpoznania przychodu z tytułu refaktury w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem przy jednoczesnym braku możliwości uwzględnienia w rozliczeniu kosztu nabycia refakturowanej usługi.
Przechodząc do podsumowania, trzeba zaznaczyć, że choć refaktura nie jest bezpośrednio regulowana przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku, to jednak jej wystawienie generuje określone obowiązki podatkowe w zakresie ustalenia i rozliczenia przychodu w ramach ryczałtu ewidencjonowanego.
