Zarówno organy podatkowe, jak i sądy akceptują możliwość uznania za koszt podatkowy nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem pośrednio związanym z działalnością, stąd też nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów potrącony w dacie poniesienia (dacie likwidacji).
Strata w środkach trwałych a koszt podatkowy
Środki trwałe podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzujące. Amortyzacja jest przeprowadzana do czasu pełnego umorzenia wartości początkowej lub do czasu likwidacji środka trwałego. W sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji, pojawia się pytanie, co z pozostałą nieumorzoną wartością początkową.
W art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o PIT określono przypadki, w których straty w środkach trwałych nie mogą być kosztem podatkowym. Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszt uzyskania przychodów:
- strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1;
- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
W świetle tego przepisu w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.
Oznacza to, że strata powstała w związku z likwidacją środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy likwidacja obejmuje tę część wartości początkowej środka trwałego, która nie podlegała amortyzacji, możliwe będzie rozliczenie jej w kosztach z uwagi na wskazaną likwidację.
Warunkiem jest, aby przyczyna likwidacji była inna niż związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, w wyniku czego środek trwały przestaje być przydatny (wówczas poniesiona strata nie może stanowić kosztu podatkowego).
Przykład 1.
Pan Tadeusz prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą posiada w swojej firmie maszynę stanowiącą środek trwały o wartości 100 000 zł. Dotychczasowa wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych wynosi 30 000 zł. Podczas przeprowadzania testów maszyna uległa uszkodzeniu – w zakresie uniemożliwiającym jej dalsze wykorzystywanie w prowadzonej działalności. Z punktu widzenia racjonalności podejmowanych działań ekonomicznego uzasadnienia nie znajdowały również próby naprawy i przywrócenia funkcjonalności, które w praktyce wymagałyby istotnych nakładów finansowych. Pan Tadeusz podjął decyzję o likwidacji maszyny. Jak przedstawia się sytuacja podatkowa środka trwałego skierowanego do likwidacji?
Skoro decyzja o utylizacji urządzenia nie była podyktowana zmianą profilu działalności, lecz wynikała z faktu jego uszkodzenia (w toku prowadzonych testów) w stopniu uniemożliwiającym użytkowanie maszyny, a ewentualna naprawa byłaby ekonomicznie nieopłacalna, należy uznać, że na dzień likwidacji pozostała nieumorzona wartość początkowa w wysokości 70 000 zł może stanowić koszt podatkowy w działalności gospodarczej pana Tadeusza.
Likwidacja środka trwałego a moment rozpoznania kosztu
Na wstępie wskazaliśmy, że koszt podatkowy z tytułu likwidacji środka trwałego jest kosztem pośrednim, co oznacza, że powstaje w dacie jego poniesienia. W ocenie organów podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej likwidowanego środka trwałego jest możliwe przy spełnieniu 2 łącznych warunków:
- fizycznej likwidacji środka trwałego,
- ujęcia w księgach tego zdarzenia.
Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja. Koszt ten powinien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach, czyli po zakończeniu ostatniego etapu likwidacji oraz wystawienia odpowiednich dokumentów potwierdzających fizyczną likwidację, tj. pod datą ujęcia (zaksięgowania) w księgach tego zdarzenia.
Powyższe będzie zatem obejmować wykreślenie maszyny z ewidencji środków trwałych oraz sporządzenie odpowiedniej dokumentacji związanej z likwidacją środka trwałego.
Przykład 2.
Powracając do przypadku pana Tadeusza, załóżmy, że wykreślenie środka trwałego z ewidencji ŚT miało miejsce 30 października 2024 roku, natomiast protokół utylizacji maszyny został sporządzony 5 listopada 2024 roku. W którym okresie rozliczeniowym mężczyzna powinien rozpoznać koszt podatkowy?
Biorąc pod uwagę podejście organów podatkowych, koszt w postaci niezamortyzowanej wartości środka trwałego pan Tadeusz będzie miał prawo uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów pod datą zakończenia pełnego procesu likwidacji środka trwałego, czyli po zakończeniu ostatniego etapu likwidacji – w listopadzie 2024 roku.
Warto też dodać, że chociaż organy podatkowe wskazują na konieczność utożsamiania pojęcia likwidacji z fizyczną utylizacją środka trwałego, to jednak w wyrokach sądowych można dostrzec szersze interpretowanie tego pojęcia.
Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 grudnia 2012 roku (I SA/Rz 1056/12) czytamy, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, lecz także jego przekazanie innemu podmiotowi w drodze darowizny lub sprzedaży, likwidacji środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, a także wycofanie z ewidencji. W ocenie sądu pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco tzn. wyłącznie do unicestwienia fizycznego, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia zdarzeń niezależnych od podatnika.
Należy przychylić się do poglądu, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacja” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych trzeba rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.
Chociaż istnieją pewne rozbieżności co do zdefiniowania pojęcia „likwidacja środka trwałego” to jednak zarówno po stronie organów podatkowych, jak i po stronie sądów administracyjnych istnieje zgoda co do tego, że pozostała na dzień likwidacji nieumorzona wartość początkowa środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodów.
