Rozliczenie straty zagranicznego oddziału - czy jest możliwe?

Podatnicy podatku CIT mający status polskich rezydentów podatkowych podlegają opodatkowaniu w RP od wszystkich dochodów, czyli zarówno tych osiągniętych w kraju, jak i tych osiągniętych poza granicami, np. w ramach zagranicznego oddziału. Tutaj jednak pojawia się istotna kwestia dotycząca rozliczenia, a mianowicie, czy możliwe jest rozliczenie straty zagranicznego oddziału?

Zasady rozliczania straty w podatku CIT

W przypadku podatników podatku CIT – podobnie zresztą jak w przypadku podatników podatku PIT – podstawą opodatkowania jest dochód (z pewnymi wyjątkami). Dochód to różnica pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym. Natomiast w sytuacji, gdy sytuacja jest odwrotna – czyli koszt przekracza przychód – mamy do czynienia ze stratą.

Taka strata może zostać odliczona od dochodu w kolejnych zasadach podatkowych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł. Nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Wygenerowana strata w sposób efektywny pomniejsza dochód do opodatkowania w kolejnych latach. Możliwość odliczenia straty wpływa zatem na wysokość zobowiązania podatkowego CIT do zapłaty.

Rozliczenie dochodów uzyskanych za granicą

Jak wskazaliśmy na początku, polskie spółki mogą osiągać nie tylko dochody w kraju, ale również dochody za granicą. W świetle reguły stanowiącej o nieograniczonym obowiązku podatkowym wszystkie dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, przy czym w zakresie sposobu ich rozliczania należy mieć na uwadze art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu, jeżeli rezydenci podatkowi osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (tj. zwolnienie od podatku na mocy umowy międzynarodowej), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Określając wielkość odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Wskażmy też, że stosownie do art. 22b ustawy o CIT odliczenie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

• podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);
• podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;
• dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
• dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
• podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach,
• istnieje odpowiednia umowa międzynarodowa w zakresie wymiany informacji pomiędzy państwami siedziby oraz zagranicznego oddziału.

Przykładowo zatem, jeżeli polska firma ma oddział np. w Brazylii, to należy zsumować dochody osiągnięte w Polsce oraz dochody osiągnięte w Brazylii i od sumy dochodów obliczyć podatek CIT. Następnie od tak obliczonego podatku odejmujemy faktycznie zapłacony podatek w Brazylii. W przypadku zagranicznego oddziału zlokalizowanego w Brazylii możliwe jest zastosowanie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ Brazylia jest stroną Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a zatem jest spełniony warunek określony w art. 22b ustawy o CIT.

Rozliczenie straty zagranicznego oddziału

Z analizy treści art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przepis ten odnosi się do zagranicznego dochodu. W żadnym fragmencie tego przepisu nie ma natomiast odwołania się do zagranicznej straty.

W konsekwencji z literalnej treści przepisu nie jest możliwe uwzględnienie w polskim rozliczeniu straty zagranicznego oddziału. Jedynie na zasadzie wyjątku sądy administracyjne dopuszczają możliwość rozliczenia straty zagranicznego oddziału zlokalizowanego w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy nie jest możliwe rozliczenie straty w państwie położenia zakładu (np. z uwagi na likwidację zagranicznego zakładu).

Przykładowo NSA w wyroku z 16 maja 2017 roku (II FSK 1003/15) wskazał, że spółce polskiej przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. NSA stanął na stanowisku, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym – że na gruncie art. 7 ust. 5  ustawy o CIT polskiej spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. 

Przykład 1.

Spółka z siedzibą w Białymstoku ma zagraniczny oddział na Litwie. Po 2 latach działalności i wygenerowaniu wyłącznie strat litewski oddział został zlikwidowany. Czy spółka może odliczyć stratę litewskiego oddziału? Biorąc pod uwagę wykładnię prowspólnotową oraz prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko na tym oparte, polska spółka może w zeznaniu rocznym CIT-8 odliczyć stratę swojego litewskiego oddziału. Gdyby taka strata powstała w zagranicznym oddziale położonym np. w Brazylii, to nie byłoby możliwe dokonanie odliczenia. 

Na zakończenie warto wskazać, że możliwość odliczenia zagranicznej straty ma charakter wyjątkowy i nie jest dopuszczalne dowolne „przenoszenie straty” z zagranicznego oddziału do polskiej spółki, jeżeli zagraniczny oddział funkcjonuje i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.