W aktualnym stanie prawnym wyłączną formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego jest ryczałt. Konieczność zmiany formy opodatkowania z zasad ogólnych rodzi pytanie o podatkowe rozliczenie straty powstałej w poprzednich latach podatkowych. W poniższym artykule zastanowimy się, czy możliwe jest odliczenie straty z najmu na ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych.
Odliczenie straty z najmu na ryczałcie a zasady odliczania straty podatkowej
Strata podatkowa to sytuacja, gdy wysokość kosztów jest wyższa niż wysokość przychodów osiągniętych w danym źródle przychodów. Istotne jest, aby pamiętać, że strata może być rozliczona tylko z dochodem z tego samego źródła przychodów. W konsekwencji podatnicy nie mogą wzajemnie kompensować dochodów oraz strat z różnych źródeł (np. nie jest możliwe odliczenie od dochodu z najmu straty powstałej z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Aby można było mówić o stracie podatkowej, muszą wystąpić 2 wartości: przychody oraz wyższe od nich koszty. Tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowaniu ryczałtem podlega wyłącznie przychód, który nie jest pomniejszany o żadne koszty podatkowe. Zatem oznacza to, że w ramach ryczałtu nie jest możliwe wygenerowanie straty (dotyczy to zarówno przychodów z najmu prywatnego, jak i przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Wskażmy jednak, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Jak wynika z powyższego, strata podatkowa może być rozliczana w okresie kolejnych 5 lat podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę możliwość (czy też konieczność) zmiany formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt, pojawia się pytanie, czy w ramach ryczałtu można odliczyć stratę powstałą na zasadach ogólnych.
Odliczenie straty z najmu na ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych
Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, że obecnie jest to forma obowiązkowa.
Jednakże podatnik nie traci możliwości odliczenia straty powstałej w poprzednich latach podatkowych, jeżeli najem prywatny podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Jak bowiem wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku, podatnik opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3-3b ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1, art. 26h ust. 1 i art. 26hb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Podobnie stanowi też art. 9 ust. 5 ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że przepis dotyczący odliczania strat stosuje się odpowiednio, gdy w okresie, o którym mowa w tym przepisie, podatnik jest opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Wskazany przepis wprost wskazuje na możliwość odliczenia straty, przy czym taka strata jest odliczana od przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Mechanizm odliczania straty jest analogiczny, co oznacza, że należy stosować zasady określone w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.
Odliczenie straty z najmu na ryczałcie a moment odliczenia straty od przychodów
Na podstawie art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku podatnicy są obowiązani opłacać miesięczny lub kwartalny ryczałt w zakresie uzyskanego przychodu z najmu (obowiązuje metoda kasowa rozpoznawania przychodu). Jednocześnie w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji PIT-28 i dokonania rozliczenia rocznego.
W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy strata ma być odliczona w zeznaniu rocznym, czy też dopuszczalne jest bieżące odliczanie straty w trakcie roku podatkowego. Dyrektor KIS w interpretacji z 14 lutego 2023 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.969.2022.1.MM) opowiedział się za możliwością zastosowania tego drugiego rozwiązania.
W treści interpretacji czytamy, że stratę z najmu prywatnego rozliczanego na zasadach ogólnych powstałą przed 2023 rokiem można rozliczać w ramach tego samego źródła przychodów (tj. najmu prywatnego), odliczając ją od przychodów uzyskanych z najmu prywatnego rozliczanego ryczałtem (począwszy od 2023 roku).
W konsekwencji, aby odliczyć stratę z lat ubiegłych, nie trzeba czekać do momentu złożenia zeznania rocznego PIT-28. Stratę można odliczyć także na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Natomiast odliczenie straty w PIT-28 odbywa się poprzez wpisanie wielkości straty w części D1 „Odliczenia od przychodów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy” w poz. 78 „Straty z lat ubiegłych”.
Przykład 1.
Pan Filip od kilku lat wynajmuje prywatną nieruchomość. Z uwagi na wysokie odpisy amortyzacyjne oraz duże koszty kredytu do końca 2022 roku powstała u niego strata podatkowa w wysokości 15 000 zł. Od 2023 roku mężczyzna musiał zmienić formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W 2023 roku pan Filip z wynajmu nieruchomości uzyskał przychód w kwocie 17 000 zł. W jaki sposób powinien on dokonać odliczenia straty z lat poprzednich?
Na podstawie art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT pan Filip może odliczyć całą stratę jednorazowo, przy czym w zakresie samego mechanizmu odliczenia może postąpić dwojako. Po pierwsze może na bieżąco opłacać ryczałt w trakcie 2023 roku, a następnie w deklaracji PIT-28 może pomniejszyć przychód o stratę z lat ubiegłych (dzięki czemu powstanie nadpłata). Po drugie może na bieżąco w trakcie 2023 roku odliczać stratę od przychodu, co oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegać kwota 2000 zł przychodu.
Zatem, gdy podatnik, który był opodatkowany na zasadach ogólnych, osiągnął stratę, a od 2023 roku ma obowiązek opodatkowania przychodów z najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, będzie mógł rozliczyć stratę, ale z tą różnicą, że w takiej sytuacji pomniejsza się o nią przychód. Zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów strata może być rozliczana z przychodem (dochodem) pochodzącym z tego samego źródła, tj. od przychodów z najmu prywatnego opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych można odliczyć stratę z najmu prywatnego, który był w latach wcześniejszych opodatkowany na zasadach ogólnych.
Reasumując, wskażmy, że powstała przed 2023 rokiem strata podatkowa z najmu prywatnego może zostać odliczona w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeśli strata podatkowa za lata poprzednie nie przekraczała 5 000 000 zł, podatnik może odliczyć ją od przychodów jednorazowo w 1 z 5 kolejnych lat podatkowych. Jednocześnie należy pamiętać, że maksymalny okres, w jakim można dokonać odliczenia, to 5 kolejnych lat podatkowych.
