Prowadzę działalność gospodarczą i sprzedając towary handlowe dostarczam je na drewnianych paletach. Czy sprzedaż towaru na paletach wiąże się z obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania na gruncie podatku VAT o wartości danych palet?
Edward, Zgorzelec
Jeżeli palety, na których znajduje się sprzedawany towar, mają charakter bezzwrotny i pozostają u kupującego, to wartość palety powinna zwiększyć podstawę opodatkowania dla celów VAT. W dalszej części artykułu szczegółowe uzasadnienie danego problemu.
Podstawa opodatkowania dla celów VAT
W celu udzielenia kompletnej odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, w jaki sposób następuje określenie podstawy opodatkowania dla celów VAT. Kwestie te precyzuje art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w świetle którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W ustępie 6 ww. artykułu ustawodawca doprecyzował, iż podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Warto również zwrócić uwagę na art. 29a ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Jak zatem wyraźnie widać, z treści samych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania należy włączyć koszty opakowania, o ile nie mają one charakteru zwrotnego. W przypadku opakowań zwrotnych nabywca co do zasady bowiem wpłaca kaucję, którą następnie odzyskuje po dokonaniu zwrotu opakowania. W rezultacie taka kaucja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Czy sprzedaż towaru na paletach zwiększa podstawę opodatkowania VAT?
W przypadku sprzedaży towaru na paletach pojawia się również wątpliwość, czy można uznać samą paletę za opakowanie. Zagadnienie to rozpatrywał WSA w Rzeszowie, który w wyroku z 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 222/15, wskazał, iż: ,,Paleta z pewnością nie jest opakowaniem jednostkowym, może być ona jednak zakwalifikowana jako opakowanie zbiorcze, w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o opakowaniach, a więc jako opakowanie zawierające wielokrotność opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży i które można zdjąć z produktu bez naruszenia cech produktu".
W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie niezwykle istotne jest to, że paleta nawet nie będąc opakowaniem, w rozumieniu ustawy o opakowaniach, może być kosztem dodatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co już uprawnia do zaliczenia jej zbywczej wartości do wartości podstawy opodatkowania zbywanych towarów. Tak więc organ uznając niezasadność stanowiska spółki, nie naruszył prawa uznając, że koszt sprzedaży palety winien zwiększać wartość podstawy opodatkowania sprzedawanych przez spółkę wyrobów.
Uznanie, że wartość palety powiększa podstawę opodatkowania, prowadzi do kolejnego pytania o właściwą stawkę podatku dla sprzedawanych palet. Wyraźnie należy podkreślić, że dostawa palet ma charakter pomocniczy w stosunku do sprzedaży towaru podstawowego i zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych do dostawy palet stosujemy stawkę właściwą dla towaru głównego.
Powyższą tezę potwierdził NSA w wyroku z 25 sierpnia 2017 r., I FSK 1315/15. W uzasadnieniu sąd wskazał, że koszty sprzedaży palet dokonywanej wraz z określoną partią wyrobów należy potraktować jako tzw. koszty dodatkowe. Są one pobierane wraz z ceną sprzedaży od konkretnego nabywcy, który zdecydował się na nabycie określonej partii wyrobów spółki, przygotowanych do odbioru na palecie. W konsekwencji sprzedaż towaru na paletach gdy palety służą transportowi, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla konkretnych towarów, ponieważ sama dostawa palet stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, którym jest sprzedaż wyrobów.
Powyższej okoliczności nie zmienia fakt, że sama paleta może stanowić osobny przedmiot obrotu, ponieważ w gruncie rzeczy posiada swoją wartość handlową. Rozdzielenie powyższej transakcji i dokonanie dwóch transakcji sprzedaży – osobno towaru głównego oraz osobno samej palety – będzie transakcją sztuczną i nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach.
Przykład 1.
Podatnik dokonał sprzedaży towaru na paletach. Zgodnie z zawartą umową po otrzymaniu towaru nabywca zobowiązany jest do zwrotu palet sprzedającemu. W takiej sytuacji wartości palet nie należy doliczać do podstawy opodatkowania VAT.
Przykład 2.
Podatnik dokonał sprzedaży towaru na paletach. Miały one charakter bezzwrotny, co oznacza, że po sprzedaży pozostały u kupującego. Powoduje to, że sprzedawca powinien powiększyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT o wartość palet jako kosztu opakowania. W zakresie stawki podatkowej zarówno do towaru, jak i palety należy zastosować jednolitą stawkę VAT właściwą dla towaru głównego.
