Gdy przedsiębiorca zaciągnie pożyczkę, w kolejnym etapie może zdecydować się na jej uregulowanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wówczas należy mieć na uwadze, że przypadek ten generuje przychód po stronie przedsiębiorcy. W poniższym artykule prezentujemy szczegółową analizę, jak jako przychód rozpoznać świadczenie niepieniężne!
Świadczenie niepieniężne a przychód w PIT
Przedmiotowe zagadnienie dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Najistotniejsze w kontekście rozpatrywanego tematu jest brzmienie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, który podaje, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
Powyższy przepis odnosi się do instytucji świadczenia w miejsce wykonania.
Konstrukcja ta jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego (kc). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.
Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.
Jak wskazuje NSA w wyroku z 17 września 2020 roku (II FSK 1933/18), opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT będzie miało miejsce wówczas, gdy pierwotne świadczenie ze względu na swój charakter miało zostać spełnione w pieniądzu, ale zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację prawną wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, albo też z woli stron, które przewidziały taką możliwość, dokonując czynności prawnej.
Przykład 1.
Przedsiębiorca zaciągnął pożyczkę w kwocie 200 000 zł. W ramach spłaty zobowiązania postanowił jednak przekazać nieruchomość o wartości rynkowej 250 000 zł. To powoduje, że po stronie przedsiębiorcy pojawia się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 250 000 zł.
Podobną problematykę analizował Dyrektor KIS w interpretacji z 22 listopada 2018 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.451.2018.1.ES).
W jej treści czytamy, że podatnik w zamian za przeniesienie na rzecz swojego wierzyciela (banku) własności nieruchomości otrzymał świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na małżonkach długu. Innymi słowy, zbył przedmiotowe nieruchomości za zwolnienie z długu. Miało więc ono w niniejszej sytuacji dla niego określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku małżonkowie przestali być zobowiązani wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.
Odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez podatnika stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. podatnika.
W związku z powyższym zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2e ww. ustawy przychodem będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego.
W przypadku, gdyby wartość rynkowa nieruchomości była wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa nieruchomości (świadczenia niepieniężnego).
Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w momencie przekazania bankowi – w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego – nieruchomości będących środkami trwałymi dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W opisanej sytuacji nastąpi bowiem wykonanie ciążącego na podatniku zobowiązania w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem spełnione zostaną przesłanki wynikające z cyt. art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie zatem wartość uregulowanego zobowiązania bądź wartość rynkowa nieruchomości w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.
Spłata pożyczki względem wspólnika spółki osobowej poprzez świadczenie niepieniężne
Jak podaje art. 14 ust. 2f ustawy o PIT, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.
Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).
To oznacza, że jeżeli wspólnik udziela spółce pożyczki i następnie spółka reguluje to zobowiązanie poprzez świadczenie niepieniężne, to po stronie jej wspólników powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Oznacza to, że w momencie przekazania wspólnikowi – w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego – nieruchomości stanowiących środki trwałe dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji będzie miało miejsce wykonanie ciążącego na spółce zobowiązania w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem spełnione zostaną przesłanki wynikające z cytowanego art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT.
Przychodem wspólnika spółki osobowej – z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ww. ustawy – będzie przypadająca proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki wartość uregulowanego zobowiązania bądź wartość rynkowa nieruchomości w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.
Przedstawione regulacje mają bardzo istotne znaczenie dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, ponieważ określają specyficzny rodzaj przychodu powstający w momencie regulowania świadczenia pieniężnego w formie niepieniężnej. Z taką konstrukcją mamy do czynienia wyłącznie w przypadku źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
