Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i chcący dokonać optymalizacji podatkowej mogą zastanawiać się, czy skutecznym rozwiązaniem będzie przeniesienie firmy za granicę. To z kolei powoduje konieczność modyfikacji rezydencji podatkowej. W związku z tym warto zastanowić się, jak przebiega skuteczne przeniesienie rezydencji podatkowej.
Zasady opodatkowania działalności gospodarczej w świetle umów międzynarodowych
Na wstępie należy wyjaśnić, w jaki sposób międzynarodowe przepisy określają sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Na potrzeby niniejszego artykułu będziemy posiłkować się treścią polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
W myśl natomiast art. 3 ust. 1 lit. d) ww. umowy określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
W rezultacie miejscem opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej jest kraj, w którym osoba posiada miejsce zamieszkania. Natomiast w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania należy kierować się regulacjami krajowymi strony umowy.
Ustalenie miejsca zamieszkania i skuteczne przeniesienie rezydencji podatkowej
Przepisami krajowymi odnoszącymi się do kwestii miejsca zamieszkania i rezydencji podatkowej jest ustawa PIT.
Jak możemy przeczytać w art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania (rezydencje) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Równocześnie ustawa zawiera własną definicję miejsca zamieszkania. Otóż jak stanowi art. 3 ust. 1a ustawy PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych bądź gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W powyższym przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem „lub”, co oznacza, że wystarczające jest spełnienie choćby jednej przesłanki, aby zostać uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Co istotne, przesłanką, którą bierzemy pod uwagę w pierwszej kolejności, jest ośrodek interesów życiowych.
Ważne, aby podkreślić, że również art. 4 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nakazuje w pierwszej kolejności odnosić się do ośrodka interesów życiowych osoby fizycznej przy określaniu jej miejsca zamieszkania.
Jak wskazał NSA w wyroku z 14 czerwca 2022 roku, II FSK 2692/19, dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.
Wbrew obiegowej opinii samo przebywanie w innym kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym nie powoduje automatycznego przeniesienia rezydencji podatkowej do innego państwa.
Jak czytamy w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w państwie A w roku kalendarzowym w okresie od 1 stycznia do 31 marca, a następnie przenosi się do państwa B, to ze względu na to, że osoba ta zamieszkuje w państwie B przez okres dłuższy niż 183 dni, jest ona uważana zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa B za osobę mającą miejsce zamieszkania na jego obszarze w ciągu całego roku. Stosowanie norm szczególnych do okresu od 1 stycznia do 31 marca pozwoli uznać, że osoba ta miała miejsce zamieszkania w tym okresie w państwie A.
Tym samym zarówno państwo A, jak i państwo B powinny traktować osobę jako mającą miejsce zamieszkania w tym okresie w państwie A, a w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia – jako osobę mającą miejsce zamieszkania w państwie B.
W konsekwencji to faktyczna zmiana miejsca zamieszkania, rozumiana jako przeniesienie na trwałe ośrodka interesów życiowych do innego kraju, powoduje utratę polskiej rezydencji podatkowej.
Kluczowe jest zatem, aby pamiętać, że okoliczności faktyczne mają tu decydujące znaczenie. Wszelkie natomiast formalne deklaracje czy też oświadczenia podatnika nie mają dla organów mocy wiążącej, jeżeli nie znajdują potwierdzenia w stanie rzeczywistym.
Przykład 1.
Podatnik mający ośrodek interesów życiowych przebywał przez 200 dni w Niemczech. W związku z tym złożył w US oświadczenie, że jest niemieckim rezydentem podatkowym i podatek od prowadzonej działalności gospodarczej będzie opłacał w Niemczech. Takie oświadczenie nie ma mocy wiążącej dla organu podatkowego.
Przykład 2.
Podatnik mieszkający w Polsce 1 września na stałe przeprowadził się wraz z rodziną do Niemiec. To powoduje, że w okresie:
- od 1 stycznia do 31 sierpnia jest polskim rezydentem podatkowym,
- od 1 września do 31 grudnia jest niemieckim rezydentem podatkowym.
Reasumując, należy wskazać, że kwestia możliwości opodatkowania prowadzonej działalności za granicą nie jest sprawą prostą. Nie wystarczy bowiem złożyć oświadczenia o innej rezydencji. Musi to odpowiadać okolicznościom faktycznym oraz dodatkowo powinno zostać udokumentowane zagranicznym certyfikatem rezydencji podatkowej.
