Podstawą opodatkowania w przypadku podatku VAT jest wartość sprzedaży (a konkretnie wszystko, co stanowi zapłatę za dokonaną dostawę lub świadczone usługi). Zasadniczo podatnik ustala kwotę podatku na podstawie reguły samoobliczenia. Trzeba jednak pamiętać, że w pewnych przypadkach organ podatkowy ma prawo do oszacowania sprzedaży. Właśnie to zagadnienie będzie przedmiotem naszej analizy, wówczas sprawdzimy, kiedy szacowanie sprzedaży w podatku VAT przez organ podatkowy jest możliwe!
Szacowanie sprzedaży w podatku VAT u podatników zwolnionych podmiotowo
Jak stanowi art. 109 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe), są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
W sytuacji, gdy podatnicy zwolnieni nie prowadzą tego rodzaju ewidencji, przewidziana została sankcja określona w art. 109 ust. 2 tejże ustawy.
W przepisie tym czytamy, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, organ podatkowy określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego.
Jeżeli natomiast nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%.
W wyroku WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2011 roku (I SA/Wr 1157/11) czytamy, że nieprowadzeniem ewidencji będzie sytuacja, w której ewidencja sprzedaży nie została przez podatnika w ogóle założona. Sytuacje, w których jest ona prowadzona w sposób wybiórczy (tylko niektóre transakcje), lub też przypadki, w których ewidencja w inny sposób nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, będą kwalifikowane jako nierzetelność ewidencji, która również jest przesłanką do oszacowania obrotu.
Powyższe odbywa się w drodze decyzji podatkowej, w której ramach organ podatkowy jednocześnie szacuje wartość sprzedaży oraz wymierza kwotę podatku VAT do zapłaty. Pamiętajmy jednak, że decyzja oraz podatek dotyczą wyłącznie tej części sprzedaży, która była nierzetelna lub której nie zewidencjonowano.
Dodatkowo zaznaczmy, że wydanie takiej decyzji nie powoduje utraty prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 113 ustawy VAT. Co więcej, w odniesieniu do opodatkowanej poprzez oszacowanie części sprzedaży podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Jednakże wielkość sprzedaży oszacowanej należy zsumować ze sprzedażą zewidencjonowaną i na podstawie tak określonej wartości ustalić, czy nie została przekroczona kwota limitu ustalona w art. 113 ustawy VAT.
Szacowanie sprzedaży w podatku VAT u podatników zwolnionych przedmiotowo
Obowiązku prowadzenia ewidencji nie mają natomiast ci podatnicy, którzy dokonują czynności zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT. W ich bowiem przypadku cała wartość sprzedaży jest wolna od podatku VAT niezależnie od wielkości sprzedaży.
Tymczasem w myśl art. 110 ustawy VAT w przypadku, gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3, dokonają sprzedaży opodatkowanej i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości tej sprzedaży, organ podatkowy określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%.
Powyższy przepis dotyczy zatem podatników zwolnionych przedmiotowo. Tutaj również podstawą do zastosowania oszacowania jest brak możliwości ustalenia wartości sprzedaży na podstawie istniejących dokumentów oraz dowodów.
Metody szacowania sprzedaży
Wiemy już zatem, że wartość sprzedaży może zostać oszacowana przez organ podatkowy. Jednak nie odbywa się to na zasadzie pełnej dowolności, przepisy stosowanej w tym przypadku Ordynacji podatkowej określają bowiem konkretne metody szacowania.
Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:
porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Dalsze przepisy Ordynacji podatkowej potwierdzają, że szacowanie następuje wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kwoty sprzedaży w inny sposób.
Wskazuje się bowiem, że odstąpienie od szacowania ma miejsce, jeżeli:
pomimo braku ewidencji dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (sprzedaży);
dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Zjawisko szacowania wartości sprzedaży w przypadku podatku VAT dotyczy zarówno podatników zwolnionych podmiotowo, jak i przedmiotowo. W obu przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję podatkową, w której szacuje – zgodnie z wybraną metodą – wartość sprzedaży i wymierza podatek według stosowanej stawki VAT.
