Udzielanie pożyczek pieniężnych przez przedsiębiorców jest częstą operacją dokonywaną w obrocie gospodarczym. Umowa pożyczki zawierana jest zarówno z innymi przedsiębiorcami, jak i z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że udzielanie pożyczek przez podatników VAT to zjawisko powszechne warto zastanowić się, czy taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Udzielanie pożyczek jest usługą
Zgodnie z przepisami ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poprzez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W przepisie mowa o odpłatnym świadczeniu usług, więc aby dane świadczenie za takie uznać, musi pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a odbiorcą istnieć stosunek prawny. Ponadto ze wspomnianego stosunku prawnego, w oparciu o który usługa jest wykonywana, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Udzielanie pożyczek w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na przeniesieniu na biorącego pożyczkę własności określonej sumy pieniędzy, które pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić w takiej samej ilości. Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zatem rodzaj odpłatnego świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, bowiem odsetki z tytułu zawarcia umowy należy potraktować jako wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki.
Warto w tym miejscu podkreślić, że zawarcie umowy pożyczki bez określenia należnych odsetek nie stanowi czynności podlegającej pod przepisy ustawy VAT, bowiem jedynie świadczenie usług za wynagrodzeniem rodzi obowiązek zapłaty podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 23 października 2015 r. nr IBPP2/4512-778/15/EK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której czytamy:
Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.
Zwolnienie z VAT na udzielanie pożyczek
Pomimo faktu, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwolnienie od podatku dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Obowiązek podatkowy a udzielanie pożyczek
Chociaż sama czynność udzielania pożyczki korzysta ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w ustawie VAT, to podatnik ma jednak obowiązek określić podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku oraz miejsce świadczenia usługi.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca wprowadził szczególne rozwiązanie. Otóż zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) przy świadczeniu usług zwolnionych z podatku, w tym udzielania pożyczek, obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu tego świadczenia. Wynika zatem z tego, że dla właściwego wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowy jest moment otrzymania odsetek. Potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej 17 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP/443-553/14-3/ISZ:
Zatem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie powstawał każdorazowo w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty tj. odsetek oraz prowizji należnych w związku z zawarciem umowy pożyczki, w wysokości odpowiadającej kwocie takich otrzymanych należności, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy’.
Zgodnie z przepisami VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży. W naszym przypadku zapłatę za udzieloną pożyczkę stanowią odsetki, więc to ich wysokość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi zapłaty w rozumieniu przepisów VAT.
Usługa polegająca na udzielaniu pożyczek w przypadku gdy jest świadczona na rzecz innego podatnika VAT, jest opodatkowana w miejscu, gdzie otrzymujący pożyczkę ma swoją siedzibę. W przypadku gdy pożyczka udzielana jest osobie, która nie jest podatnikiem, miejsce świadczenia wyznacza miejsce siedziby usługodawcy. Tak brzmi zasada ogólna ustawy o VAT. Jednak w zakresie miejsca świadczenia przewidziano również rozwiązanie szczególne opisane w art. 28l ustawy. Otóż jeśli nabywcą usługi będzie niepodatnik, którego miejsce zamieszkania znajduje się poza Unią Europejską, wówczas miejscem opodatkowania jest miejsce zamieszkania tego niepodatnika.
Przykład 1.
1 maja 2016 r. polski podatnik VAT udzielił francuskiemu podatnikowi pożyczki w wysokości 20 000 zł. Strony ustaliły odsetki na kwotę 2000 zł. Francuski podatnik spłacił całą kwotę pożyczki wraz z odsetkami 1 lipca. Obowiązek podatkowy powstał zatem 1 lipca, podstawą opodatkowania jest kwota 2000 zł, natomiast miejscem opodatkowania jest terytorium Francji.
Przykład 2.
15 stycznia 2016 r. polski podatnik VAT udzielił pożyczki mieszkańcowi Berlina w kwocie 5000 zł. Odsetki określono w wysokości 1000 zł. Obywatel Niemiec spłacił pożyczkę wraz z należnymi odsetkami w dwóch ratach – 2 lutego w kwocie 4000 zł (w tym odsetki 600 zł) i 6 marca w kwocie 2000 zł (w tym odsetki 400 zł). Obowiązek podatkowy powstał 2 lutego oraz 6 marca, podstawą opodatkowania jest odpowiednio kwota 600 zł oraz 400 zł, miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. Zgodnie z polskimi przepisami usługa ta jest zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 38).
Przykład 3.
2 października polski podatnik VAT udzielił pożyczki w kwocie 40 000 zł mieszkańcowi Moskwy. Odsetki ustalono w wysokości 7000 zł. Obywatel Rosji spłacił całą pożyczkę wraz z odsetkami 27 października. Obowiązek podatkowy powstał 27 października, podstawą opodatkowania jest kwota 7000 zł, zaś miejscem opodatkowania jest terytorium Rosji.
Faktura dokumentująca udzielanie pożyczek
Chociaż polskie przepisy VAT zwalniają czynność udzielenia pożyczki z opodatkowania VAT, to jednak przedsiębiorca może być zobowiązany do wystawienia faktury z tego tytułu. Generalnie podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury w odniesieniu do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust.1 ustawy VAT. Niemniej jednak zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 na żądanie nabywcy usługi przedsiębiorca ma obowiązek wystawienia faktury. Warunkiem jest aby żądanie zostało zgłoszone w ciągu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Dane, jakie powinny znaleźć się na takiej fakturze, określa rozporządzenie w sprawie faktur. W myśl § 3 pkt 2 rozporządzenia faktura dokumentująca świadczenie usługi przez udzielanie pożyczek zawiera datę wystawienia, kolejny numer faktury, nazwę podatnika i nabywcy, nazwę usługi oraz kwotę której dotyczy dokument.
Przykład 4.
20 kwietnia 2016 r. polski podatnik VAT udzielił innemu podatnikowi pożyczki w wysokości 10 000 zł. Kwotę odsetek ustalono na 3000 zł. Całość kwoty uregulowano 27 kwietnia. Usługobiorca zgłosił żądanie wystawienia faktury 2 sierpnia. Z uwagi na fakt, iż żądanie zgłoszono po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym wykonano usługę i otrzymano całość zapłaty, podatnik VAT nie ma obowiązku wystawienia faktury.
Przykład 5.
20 kwietnia 2016 r. polski podatnik VAT udzielił innemu podatnikowi pożyczki w wysokości 10 000 zł. Kwotę odsetek ustalono na 3000 zł. Całość kwoty uregulowano 3 czerwca. Usługobiorca zgłosił żądanie wystawienia faktury 2 sierpnia. Z racji tego, że żądanie zgłoszono w ciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym otrzymano całość zapłaty, podatnik VAT jest zobowiązany do wystawienia faktury.
