Ulga abolicyjna jest preferencją podatkową, która pozwala na zniwelowanie różnic w sytuacji prawnopodatkowej osób fizycznych pracujących za granicą w kraju, gdzie obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia z państwem, w którym obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. Osoby fizyczne pracujące za granicą, które uzyskują dochód bez pośrednictwa płatników, są ponadto zobligowane do samodzielnego obliczania zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym pojawia się pytanie, czy ulga abolicyjna może być stosowana już na etapie obliczania zaliczek?
Zasady działania ulgi abolicyjnej
W pierwszej kolejności wskażmy, że ulga abolicyjna dotyczy polskich rezydentów podatkowych, których obejmuje nieograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 ustawy PIT.
Tego typu osoby mają obowiązek rozliczenia podatku w Polsce zarówno od dochodów z kraju, jak i z zagranicy.
Natomiast w przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, a pracujących wyłącznie za granicą, istotnego znaczenia nabiera umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która obowiązuje z danym krajem.
Jeżeli mamy do czynienia z metodą wyłączenia z progresją, to dochód podlega opodatkowaniu tylko za granicą. Natomiast w Polsce jest on zwolniony od podatku, co oznacza, że podatnik nie płaci podatku w RP, ani też nie składa żadnych deklaracji podatkowych.
Natomiast jeżeli mamy do czynienia z metodą proporcjonalnego odliczenia, to zagraniczny dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, ale od polskiego zobowiązania podatkowego podatnik może odliczyć podatek zapłacony za granicą. W tym wypadku konieczne jest złożenie zeznania PIT-36 oraz załącznika PIT/ZG.
Przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia może okazać się, że mimo wszystko pozostaje podatek do zapłaty. Aby wyrównać sytuację prawnopodatkową i nie dyskryminować osób pracujących w kraju, w którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, wprowadzono ulgę abolicyjną.
Zgodnie z art. 27g ustawy PIT podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczający się na zasadach metody proporcjonalnego odliczenia, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
- ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
- z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę ulgi abolicyjnej.
Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego od dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1380 zł.
Obowiązek zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek osób fizycznych pracujących za granicą
Teraz przejdźmy do kwestii zaliczek na podatek. Otóż, jak podaje art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.
Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy PIT podatnicy czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania.
W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (tj. takim, który posiada w RP ośrodek interesów życiowych), która pracuje za granicą w kraju, w którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, to w momencie powrotu do Polski pojawia się obowiązek zapłaty miesięcznej zaliczki na podatek z tytułu zagranicznych dochodów.
Powyższa zaliczka jest następnie uwzględniana w zeznaniu rocznym, co jednak nie zmienia faktu, że przepisy jednoznacznie nakazują podatnikowi jej zapłatę i obliczenie.
Ulga abolicyjna a zaliczki na podatek
W świetle przedstawionych regulacji pojawia się zatem pytanie, czy podatnik powinien zastosować ulgę abolicyjną dopiero w momencie składania zeznania rocznego, czy też może ją uwzględnić już na etapie obliczania miesięcznej zaliczki na podatek.
Aby odpowiedzieć na to pytanie, przede wszystkim trzeba odnieść się do przepisów regulujących sposób obliczania zaliczki.
Jak stanowi art. 44 ust. 3a ustawy PIT, podatnicy są zobowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (17%).
Za dochód będący podstawą obliczenia zaliczki uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową (32%).
Stosownie natomiast do treści art. 44 ust. 3e ustawy PIT przy obliczaniu zaliczki stosuje się umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co oznacza, że już na etapie obliczania zaliczki należy brać pod uwagę metodę unikania podwójnego opodatkowania obowiązującą z danym krajem.
Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 24 czerwca 2020 roku (I SA/Gd 2248/19), skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g ustawy PIT.
To zatem oznacza, że ulgę abolicyjną podatnik może zastosować już na etapie obliczania zaliczki na podatek od zagranicznych dochodów.
Osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi i jednocześnie wykonujące pracę za granicą muszą zwrócić uwagę na obowiązek opłacania miesięcznych zaliczek na podatek. W przypadku tych podatników, którzy świadczą pracę w kraju, w którym stosowana jest metoda proporcjonalnego odliczenia, trzeba również pamiętać o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z wyroków sądów administracyjnych wynika, że możliwe jest to już na etapie obliczania zaliczki na podatek.
