Wiele osób boryka się z problemem opóźnień w odbiorze mieszkania nabytego od dewelopera. Okoliczność ta oddziałuje na prawo do ulgi mieszkaniowej określonej w ustawie PIT, gdyż to ona określa konkretny termin na uzyskanie tytułu własności lokalu. W związku z powtarzającym się problemem warto przeanalizować, w jaki sposób do niego podchodzą fiskus oraz sądy administracyjne.
Prawo do ulgi mieszkaniowej
Co do reguły w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, pojawia się konieczność zapłaty 19-procentowego podatku PIT od dochodu ze sprzedaży.
Przed powyższym obciążeniem podatnik może się uchronić poprzez skorzystanie z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 138 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Przedstawione zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku.
Co jednak istotne, ze zwolnienia nie korzysta jakikolwiek wydatek, ale wyłącznie ten, który dotyczy własnych celów mieszkaniowych. W zamkniętym katalogu określonym w art. 21 ust. 25 ustawy PIT za wydatek na własny cel mieszkaniowy uznano m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Co warte podkreślenia, w takim lokalu podatnik musi faktycznie mieszkać i musi stanowić on dla niego centrum interesów życiowych – wydatek nie może dotyczyć lokalu inwestycyjnego czy też przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób.
Natomiast w kontekście rozpatrywanego przez nas problemu bardzo istotna jest treść art. 21 ust. 25a ustawy PIT. Regulacja ta podaje, że wydatki uznaje się za poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce zbycie poprzedniej nieruchomości, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw nowej nieruchomości, w związku z którą podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Opóźnienie w odbiorze nowego mieszkania a wpływ na prawo do ulgi mieszkaniowej
W kontekście ww. przepisów przeanalizujmy następujący przykład.
Przykład 1.
Osoba fizyczna otrzymała w 2017 roku w darowiźnie nieruchomość. W 2019 roku dokonała jej sprzedaży. Z uwagi na fakt, że nie upłynął okres 5 lat, zasadniczo tego rodzaju sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. Podatnik postanowił jednak, że całość przychodu ze sprzedaży przeznaczy na zakup nowego lokalu od dewelopera. Umowa deweloperska została zawarta na początku 2020 roku. Z uwagi na opóźnienia w budowie przeniesienie prawa do lokalu nastąpiło w styczniu 2023 roku. To oznacza, że upłynął okres dłuższy niż 3 lata określone w ustawie, a podatnik wydatkował całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży.
W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego należy zastanowić się, czy podatnik zachowuje, czy też traci prawo do zwolnienia od podatku?
Analizując stanowisko fiskusa wyrażone w licznych interpretacjach podatkowych, można dojść do wniosku, że organy podatkowe termin nabycia własności rozpatrują ściśle i kierują się w tym zakresie art. 155 kc, który podaje, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Z treści tego przepisu wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego jej ostatecznej umowy sprzedaży. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak i dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.
Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.
Obowiązujące w ustawie PIT regulacje oznaczają, że wolny od podatku jest dochód w związku z wydatkowaniem przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.
To zaś powoduje, że jeżeli do przeniesienia własności w formie aktu notarialnego w tym terminie nie dojdzie, to nie zostanie spełniony warunek określony w ustawie.
Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor KIS w interpretacji z 13 stycznia 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.838.2020.2.DA).
Niejednolite stanowisko sądów administracyjnych a prawo do ulgi mieszkaniowej
Natomiast jeśli chcemy odnieść się do wyroków sądowych wydawanych w analogicznych sprawach, to trzeba wskazać, że stanowisko jest niejednolite.
Z jednej bowiem strony możemy zaobserwować wyroki potwierdzające zdanie fiskusa. Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2017 roku (sygn. akt I SA/Gd 1549/16), w którym wskazano, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest dokonanie w terminie ustawowym zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. Do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości.
Z drugiej jednak strony można także doszukać się wyroków korzystnych dla podatników. Choćby w wyroku NSA z 7 lutego 2018 roku (sygn. akt II FSK 3510/17), gdzie sąd podał, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Podobnie korzystne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z 31 lipca 2018 roku (sygn. akt II FSK 44/18).
Mając na uwadze przedstawione informacje, należy wskazać, że kwestia opóźnienia w odbiorze mieszkania i jej wpływ na prawo do ulgi mieszkaniowej jest zagadnieniem mocno dyskusyjnym. Obecnie trudno liczyć na zmianę stanowiska fiskusa, ale coraz częściej możemy zaobserwować korzystne wyroki wydawane przez NSA w takich sprawach.
