Przedmiotem naszego artykułu będzie podatkowa analiza cywilnoprawnej umowy użyczenia zawartej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zastanowimy się, jakie skutki wywołuje umowa użyczenia nieruchomości, biorąc pod uwagę regulacje ustawy PIT oraz VAT.
Istota i najważniejsze cechy umowy użyczenia
Zgodnie z przepisem art. 710 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.
Ważność umowy użyczenia nie jest zatem zależna od formy pisemnej. Taka umowa dochodzi do skutku w wyniku zgodnych oświadczeń woli obu stron i może być zawarta nawet w formie pisemnej. Umowa użyczenia nie przenosi prawa własności do nieruchomości, dlatego też nie jest tu wymagana forma aktu notarialnego zgodnie z art. 155 kc.
Nie ulega wątpliwości, że najważniejszą cechą umowy użyczenia jest jej nieodpłatny charakter, co odróżnia ją od umowy najmu mającej charakter umowy wzajemnej. W przypadku umowy użyczenia biorący w użyczenie nie jest zobowiązany do zapłaty czynszu za używanie.
Umowa użyczenia nieruchomości a podatek PIT
Właściciel oddający nieruchomość w ramach umowy użyczenia nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego. W konsekwencji po jego stronie nie powstaje przychód podatkowy. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, lecz także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
To powoduje, że po stronie biorącego nieruchomość w użyczenie pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia występuje na gruncie prawa podatkowego i ma szersze znaczenie niż w rozumieniu prawa cywilnego. Dla rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia istotne jest, aby po stronie beneficjenta wystąpiła określona korzyść ekonomiczna, w zamian za którą nie jest on zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego.
Warto też odnotować, że przychód z nieodpłatnych świadczeń jest pojęciem właściwym również dla źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT za przychody z tego źródła uważa się bowiem wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
W świetle powyższego zwróćmy uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze do ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy zastosować art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy PIT, który podaje, że taki przychód podatkowy ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
Po drugie należy zwrócić uwagę na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
W ramach przywołanego zwolnienia duże znaczenie ma to, kto jest beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, co obrazuje poniższy przykład.
Przykład 1.
Pani Magdalena wraz ze swoim bratem prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Ojciec użyczył spółce na potrzeby firmowe swojej prywatnej nieruchomości. Pani Magdalena nie rozpoznała przychodu z nieodpłatnych świadczeń z uwagi na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT. Czy jej stanowisko jest prawidłowe?
W opisanym przykładzie nieodpłatne świadczenie nastąpi na rzecz spółki, a nie na rzecz jej wspólników. W obrocie prawno-gospodarczym spółka jest podmiotem odrębnym od jej wspólników. Skoro świadczeniobiorcą (biorącym w użyczenie) jest spółka, a nie jej wspólnicy, to nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT. Tak też stwierdza Dyrektor KIS w interpretacji z 14 lutego 2018 roku (nr 0115-KDIT3.4011.5.2018.1.PSZ).
Umowa użyczenia a podatek VAT
Przechodząc natomiast na grunt podatku VAT, należy odnieść się do sytuacji osoby oddającej nieruchomość w ramach umowy użyczenia. Trzeba bowiem mieć na względzie, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT opodatkowaniu podlega również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności (np. poprzez poprawę wizerunku firmy, odbiór przez kontrahentów, jej zyski i przyszłe obroty).
Na mocy art. 29a ust. 5 ustawy VAT podstawę opodatkowania stanowić będzie koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika. W konsekwencji podstawą opodatkowania po stronie użyczającego będą wszystkie poniesione przez użyczającego koszty utrzymania budowli użyczonej, tj. koszty związane z podatkiem od nieruchomości, amortyzacją, media, konserwacje, naprawy, jak również koszty remontu i wszelkie inne, w zakresie których przysługuje prawo do odliczenia.
Literalna treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT nie odnosi się do kwestii prawa do odliczenia. Jednakże, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 29 lipca 2022 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.160.2022.1.IK), brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.
Powyższy wniosek Dyrektor KIS wywiódł na podstawie orzecznictwa TSUE i odszedł od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej przepisu.
Przykład 2.
Pan Antoni zakupił niezabudowaną nieruchomość od osoby fizycznej i wprowadził ją do ewidencji środków trwałych prowadzonej firmy. Nie ponosił żadnych wydatków związanych z tą nieruchomością i następnie oddał ją w użyczenie swojej córce. Czy u pana Antoniego powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT?
Niewątpliwie oddanie nieruchomości w użyczenie nastąpiło na inne cele niż związane z działalnością gospodarczą. Co jednak istotne, pan Antoni nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (zakup od osoby prywatnej). W konsekwencji – przyjmując korzystne stanowisko Dyrektora KIS – takie nieodpłatne świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji umowa użyczenia nieruchomości, choć ma charakter nieodpłatny w rozumieniu prawa cywilnego, to jednak nie jest neutralna, jeżeli chodzi o prawo podatkowe. W sferze podatków mogą bowiem pojawić się obowiązki podatkowe zarówno w zakresie PIT, jak i VAT.
