Amortyzacją podatkową objęte są te składniki majątku, które spełniają kryterium środka trwałego. Zakres pojęciowy definicji środka trwałego jest bardzo obszerny i w związku z tym warto zastanowić się, czy droga dojazdowa również może być objęta amortyzacją.
Droga dojazdowa jako środek trwały
W świetle art. 22a ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Droga dojazdowa mieści się w definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co oznacza, że taki obiekt może stanowić środek trwały.
Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j–22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Wykaz stawek amortyzacyjnych odwołuje się do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), w związku z czym za zasadne należy przyjąć odniesienie się do regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie KŚT.
W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Jednocześnie z zawartych tam objaśnień wynika, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.
W rezultacie należy dokonać stosowanego rozróżnienia. Otóż, jeżeli droga dojazdowa „obsługuje” wyłącznie jeden budynek, to wchodzi w skład tego budynku, co oznacza, że nie jest odrębnym środkiem trwałym. W takim przypadku wartość drogi dojazdowej doliczana jest do wartości początkowej budynku. Amortyzacji podlega całość, tj. zarówno budynek, jak i droga dojazdowa. Zastosowanie będzie mieć stawka podatkowa właściwa dla budynku.
Natomiast inaczej sytuacja będzie wyglądać w przypadku, gdy droga dojazdowa służy więcej niż jednemu obiektowi. W tym bowiem wypadku mamy do czynienia ze środkiem trwałym klasyfikowanym do KŚT „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmującej obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nieklasyfikowane jako budynki, tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Rodzaj 220 obejmuje drogi dojazdowe, gdzie przewidziano roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 4,5%.
Przykład 1.
Pan Janusz, który posiada 3 budynki magazynowe, wybudował drogę dojazdową o wartości 60 000 zł służącą połączeniu wszystkich nieruchomości. W jaki sposób dokonać amortyzacji drogi dojazdowej?
Z uwagi na fakt, że droga dojazdowa służy obsłudze więcej niż jednej nieruchomości, należy ją potraktować jako osobny środek trwały. To powoduje, że roczny odpis amortyzacyjny będzie wynosił 2700 zł (60 000 zł × 4,5%).
Droga dojazdowa a podatek od nieruchomości
Przedstawione zagadnienie ma też swoje odzwierciedlenie na gruncie podatku od nieruchomości. Jak wiadomo, jednym z przedmiotów opodatkowania tym podatkiem jest budowla, czyli obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu.
Dalej zauważmy, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (według stawki 2%) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4–6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W świetle powyższego nie ma zatem problemu w sytuacji, gdy droga dojazdowa stanowi osobny środek trwały. W takim przypadku ustalona wartość początkowa będzie jednocześnie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Natomiast kłopotliwy staje się przypadek, w którym droga dojazdowa jest elementem składowym innego środka trwałego. W zakresie podatku od nieruchomości budowla stanowi bowiem osobny względem budynku przedmiot opodatkowania.
W takich okolicznościach należy zastosować normę wynikającą z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie czytamy, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 16 maja 2023 roku (III FSK 2110/21), dosłowne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa.
Trzeba też podkreślić, że na gruncie podatku od nieruchomości nie ma znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. To, że dany składnik majątku nie jest osobnym środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, nie oznacza, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Przykład 2.
Pan Józef wybudował drogę dojazdową do swojego magazynu. Droga obsługuje tylko jeden budynek, a więc jej wartość została doliczona do wartości początkowej magazynu. Od całości pan Józef dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W jaki sposób powinien opodatkować drogę podatkiem od nieruchomości?
Droga stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym przypadku nie jest osobnym środkiem trwałym, a zatem nie ma wartości początkowej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie zatem wartość rynkowa drogi.
Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że przy ocenie oraz kwalifikacji drogi dojazdowej należy kierować się kryterium funkcjonalnym. Będzie ona bowiem stanowić osobny środek trwały tylko w tych przypadkach, gdy obsługuje więcej niż jeden budynek.
