Wynajem auta z kierowcą a odliczenie podatku VAT

Jeżeli chodzi o możliwości odliczania podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe, ustawa o podatku od towarów i usług zawiera w swojej treści pewne ograniczenia. W tym kontekście warto rozważyć przypadek, gdy następuje wynajem auta z kierowcą. Czy nabywca może odliczyć pełny VAT, czy jednak konieczne będzie stosowanie ograniczeń przewidzianych w ustawie VAT?

Zasady odliczania VAT od wydatków na samochody

Zasadą jest, iż w zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, który wynika z wydatku, jaki poniósł.

W odniesieniu do samochodów osobowych reguła ta ma jednak pewne ograniczenia. W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związanej z tą umową, innej niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – w myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z art. 86a ust. 12 ustawy wynika, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W świetle powyższych przepisów można jednoznacznie stwierdzić, że usługa wynajmu samochodu podlega pod przedstawione regulacje, zatem zasadniczo nabywca ma możliwość odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi.

Wynajem auta z kierowcą jako usługa transportowa

Okazuje się, że sporo problemów rodzi prawidłowa kwalifikacja usługi wynajmu pojazdu razem z kierowcą. Wątpliwości dotyczą ustalenia kwestii, czy mamy do czynienia z usługą wynajmu, czy z usługą transportową. Tylko bowiem w przypadku tej pierwszej zastosowanie znajdzie art. 86a ustawy VAT. W drugim przypadku podatnik będzie miał natomiast prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Co ciekawe, wątpliwości odnośnie do powyższej kwestii można odnaleźć również w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2012 roku, nr IPPP3/443-906/12-5/LK, możemy przeczytać, że usługi wynajmu zostały zawarte w dziale 77 PKWiU „Wynajem i dzierżawa”, do którego należy m.in. grupowanie 77.11 „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy”. Usługi sklasyfikowane jako „Wynajem samochodów osobowych z kierowcą” PKWiU 49.32.12 należą do działu 49 – „Transport lądowy i rurociągowy”. W rezultacie przedmiotowe usługi powinny być uznane za usługę transportową, co powoduje, że nie można uznać ich za usługi o podobnym charakterze co usługi wynajmu czy dzierżawy. Przyjmując tę formę wykładni przepisów, wynajem auta z kierowcą stanowi usługę transportową, która daje pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W powyższej sprawie organ podatkowy oparł się zatem przede wszystkim na klasyfikacji PKWiU oraz na przepisach statystycznych.

Wynajem auta z kierowcą jako usługa wynajmu

Zupełnie inne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 stycznia 2015 roku, nr IBPP2/443-952/14/AB. W piśmie tym organ stwierdził, że w przypadku wynajmu auta razem z kierowcą nie możemy mówić o usłudze transportowej, najemca przez cały czas trwania umowy może bowiem swobodnie dysponować samochodem wedle swojego uznania. Celem wynajmu auta z kierowcą nie jest zatem konkretny transport rozumiany jako przemieszczenie osób.

Organ podatkowy w powyższej interpretacji odniósł się ponadto do koncepcji świadczeń złożonych, wskazując, że złożone świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. W świetle tej koncepcji organ podatkowy zauważył:

„Mając zatem na uwadze opis świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, stwierdzić należy, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na oddaniu do dyspozycji samochodu wraz z kierowcą na czas nieokreślony w godzinach i dniach wskazanych przez Wnioskodawcę, stanowi kompleksową usługę zawierającą charakterystyczne elementy usługi wynajmu środka transportu. Wnioskodawca oprócz środka transportu – samochodu osobowego, dodatkowo wynajmuje również kierowcę. Wnioskodawcy w związku z wynajmem przysługuje szereg praw opisanych we wniosku wynikających z zawartej z usługodawcą umowy (pkt a–f). Pomimo że nabywana usługa składa się z kilku elementów, ww. transakcję, z ekonomicznego punktu widzenia, należy rozpatrywać jako pojedynczą usługę obejmującą usługę główną (wynajem środka transportu) oraz usługi, które należy uznać za pomocnicze, bowiem nie stanowią one dla usługobiorcy celu samego w sobie, a jedynie stwarzają lepsze możliwości wykorzystania usługi głównej”.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że świadczeniem dominującym jest najem auta, a usługa kierowcy ma charakter dodatkowy i uboczny i nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania usługi zasadniczej. Oznacza to, że nie można tu mówić o usłudze transportowej, lecz o usłudze wynajmu, co powoduje, że ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy VAT znajdą zastosowanie.

Jakie konsekwencje wywoła jedna bądź druga wykładnia?

Przykład 1.

Podatnik wynajął auto osobowe wraz z kierowcą. Cena netto tej usługi to 10 000 zł, VAT 2300 zł. Strony ustaliły, iż jest to usługa transportowa. W rezultacie nabywca ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, tj. 2300 zł.

Przykład 2.

Podatnik wynajął auto osobowe wraz z kierowcą. Cena netto tej usługi to 10 000 zł, VAT 2300 zł. Strony ustaliły, iż jest to usługa wynajmu z dodatkową usługą kierowcy. W rezultacie nabywca ma prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego, tj. 1150 zł.

Z przedstawionych interpretacji wynika, że kwalifikacja wynajmu auta razem z kierowcą może przybierać diametralnie różne formy na gruncie podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż jest to kluczowa kwestia w kontekście wielkości podatku naliczonego możliwego do odliczenia, zaleca się, aby podatnicy występowali z własnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w podobnych sprawach.