Poradnik Przedsiębiorcy

Zaliczka otrzymana przez dewelopera - rozliczenie cz.1

Deweloperzy realizują różnego rodzaju usługowe przedsięwzięcia deweloperskie, a także sprzedają gotowe mieszkania. Podczas każdego procesu pojawiają się różnego rodzaju wpłaty dokonywane przez nabywców. Jedną z nich jest opłata rezerwacyjna. Inną kolejne wpłaty (zaliczki) przekazywane na rachunek powierniczy lub bankowy dewelopera. W jaki sposób powinna być opodatkowana zaliczka otrzymana przez dewelopera i przede wszystkim, w jakim czasie? To pytanie zadają sobie nie tylko deweloperzy.

Co to jest zaliczka?

Zaliczka stanowi wpłatę dokonaną przez nabywcę towarów i usług na poczet zakupu przyszłej usługi lub dostawy towaru. Występują w tym wypadku dwie strony, czyli sprzedawca, który otrzymuje zaliczkę oraz nabywca, który tę zaliczkę wpłaca. 

Zaliczka otrzymana przez dewelopera a obowiązek podatkowy w PIT

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej ustawą o PIT za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów w podatku dochodowym nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

Natomiast jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13.10.2017 r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.267.2017.2.KO (…)O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet, których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi, zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji(…).

Zatem otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku jej opodatkowania w PIT, chyba, że, otrzymana wpłata ma charakter ostateczny a więc nie posiada lub utraci znamion zaliczki, która z tytułu swojego charakteru może podlegać zwrotowi.

Pewną ciekawostką nadal pozostają tzw. zaliczki 100%, w stosunku, do których część organów podatkowych uważa, że stanowią one przychód w PIT a część zupełnie odwrotnie.

Zaliczka a obowiązek podatkowy w VAT

Art 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli podatnik otrzymał przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku w VAT dla usług:

  • dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

  • telekomunikacyjnych,

  • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (m.in. usługi sanitarne, zamiatania śmieci, usuwania śniegu, związane ze zbieraniem, obróbką, unieszkodliwieniem, przetwarzaniem odpadów, odprowadzaniem ścieków),

  • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, 

  • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

  • stałej obsługi prawnej i biurowej,

  • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Dodatkowo otrzymanie zaliczki przez polskiego sprzedawcę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów również nie powoduje w ogóle powstania obowiązku jej opodatkowania podatkiem VAT oraz oczywiście PIT.

Otrzymanie zaliczki a udokumentowanie tego zdarzenia

Ustawodawca określa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, że podatnik sprzedawca jest zobligowany do wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży towarów lub usług z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub usług wyżej wymienionych.

Nasuwa się w tym miejscu pytanie. W jaki sposób będą funkcjonować przepisy ustawy o VAT w świetle opłat otrzymywanych przez deweloperów przed dostawą nieruchomości?

Opłata rezerwacyjna u dewelopera a skutki w VAT

W sytuacji, gdy nabywca mieszkania chce dokonać rezerwacji konkretnego lokalu mieszkalnego wpłaca na konto bankowe dewelopera tzw. opłatę rezerwacyjną zgodnie z zawartą umową rezerwacyjną.

Moment zapłaty powyższej opłaty obliguje dewelopera do dokonania rezerwacji konkretnego mieszkania a jej brak skutkuje rozwiązaniem umowy rezerwacyjnej. W sytuacji, gdy nabywca wpłacił opłatę rezerwacyjną, ale jednak się rozmyślił, wówczas podlega ona zwrotowi.

Zatem należy zwrócić uwagę, że umowa rezerwacyjna nie obliguje sprzedawcę do wykonania jakiegokolwiek zobowiązania ani też do zawarcia umowy przedwstępnej czy deweloperskiej. Umowa rezerwacyjna powoduje wyłączenie z oferty sprzedaży na pewien okres czasu konkretnego lokalu mieszkalnego za określoną opłatą rezerwacyjną natomiast nie stanowi przedpłaty na zakup lub wybudowanie mieszkania. 

Z kolei po upływie okresu czasu zawartego w tej umowie nabywca musi zdecydować czy definitywnie decyduje się na zakup, wybudowanie danego mieszkania czy też nie. Dlatego istotnym wypadku opłaty rezerwacyjnej jest jej charakter zwrotny, tzn., że może ona podlegać zwrotowi, jeżeli kupujący jednak się rozmyśli. 

Oznacza to, że opłata rezerwacyjna w świetle podatku VAT będzie traktowana jak pewien rodzaj kaucji gwarancyjnej a więc jej wpłata nie będzie skutkowała obowiązkiem jej opodatkowania w VAT. Ponadto deweloper nie a obowiązku wystawienia faktury z tego tytułu dla klienta. 

Przykład 1

Państwo Kubikowie spisali z deweloperem umowę rezerwacyjną. Zgodnie z tą umową nabywcy w terminie 7 dni dokonają wpłaty na poczet rezerwacji lokalu mieszkalnego o powierzchni 80m2. Jeżeli opłaty nie dokonają, wówczas mieszkanie wróci do oferty sprzedaży ponownie, jako ogólnie dostępne.

Nabywcy wpłacili w terminie opłatę rezerwacyjną. Umowa rezerwacyjna nie jest zobowiązaniem do zawarcia umowy przedwstępnej a więc opłata ta nie została zaliczona na poczet ceny. Deweloper dokonał rezerwacji mieszkania, ale równocześnie nie ma obowiązku wystawić faktury zaliczkowej z tytułu otrzymania wpłaty rezerwacyjnej, ponieważ nie powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy w VAT. 

Przykład 2

Państwo Kowalscy spisali z deweloperem umowę rezerwacyjną. Zgodnie z tą umową nabywcy w terminie 4 dni dokonają wpłaty na poczet rezerwacji lokalu mieszkalnego o powierzchni 50m2. Jeżeli opłaty nie dokonają, wówczas mieszkanie wróci do oferty sprzedaży ponownie, jako ogólnie dostępne.

Nabywcy wpłacili w terminie opłatę rezerwacyjną jednak po kilku dniach ostatecznie zrezygnowali z zamiaru kupna danego mieszkania z uwagi na znalezienie w ostatniej chwili korzystniejszej oferty. Opłata rezerwacyjna została zwrócona na konto nabywców. W tej sytuacji w żadnym momencie nie powstał obowiązek podatkowy w VAT i co za tym idzie wystawienia faktury zaliczkowej.

Inne kwalifikacje opłaty rezerwacyjnej

Należy podkreślić, że jeżeli po zawarciu umowy rezerwacyjnej, dokonaniu opłaty nastąpi podpisanie przedwstępnej umowy sprzedaży w wyniku, której opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny mieszkania, wówczas deweloper będzie miał obowiązek wystawić fakturę zaliczkową.

W sytuacji zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży będzie liczyła się data zawarcia tej umowy, której zapisy zaliczające opłatę rezerwacyjne na poczet ceny sprzedaży zmienią jej charakter na zaliczkę.

Wyjątkiem od reguły będzie sytuacja, w której opłata rezerwacyjna zostanie na podstawie umowy rezerwacyjnej zaliczona na poczet ceny sprzedaży mieszkania a więc bez następstwa podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, wówczas zdarzenie to także nie będzie rodzić skutków w podatku VAT. Potwierdza to także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 08.01.2016r. o sygn. IBPP2/4512-880/15/MG.

Dodatkowo należy zasygnalizować, że opłata rezerwacyjna może także zostać zaliczona na poczet umowy deweloperskiej i zostać zapłacona na rachunek dewelopera. Jednak również w tym wypadku zdarzenie to nie będzie implikować powstania obowiązku podatkowego w VAT i wystawienia faktury zaliczkowej.

Zapłata na rachunek dewelopera oznacza zapłatę na jego rachunek bankowy albo rachunek powierniczy w zależności od treści zapisów umowy.

Jednak to nie wszystko, bowiem nabywcy będą w dalszej kolejności dokonywać kolejnych wpłat na konto dewelopera. Kiedy więc deweloper będzie zobowiązany opodatkować kolejne wpłaty w VAT? Ta kwestia i wiele zostanie poruszona w drugiej części publikacji.