Poradnik Przedsiębiorcy

Zaliczka w umowie przedwstępnej - skutki podatkowe

Bardzo często zdarza się, że przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży strony decydują się na podpisanie umowy przedwstępnej. Jednym z zapisów takiej umowy może być postanowienie o przekazaniu zaliczki na poczet przyszłej ceny zakupu. W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób zaliczka w umowie przedwstępnej wpływa na podatkowego sposobu rozliczenia z perspektywy podmiotu otrzymującego zaliczkę.

Umowa przedwstępna

Po pierwsze musimy wyjaśnić, jaka jest istota zawarcia tego typu umowy. W tym celu należy sięgnąć do zapisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 KC umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Dodatkowo w treści takiej umowy strony mogą zastrzec wpłatę zaliczki, z zastrzeżeniem, że reszta umówionej kwoty końcowej będzie przekazana sprzedającemu z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej.

Dla celów porównawczych przeanalizujmy następnie przepisy stanowiące o właściwej umowie sprzedaży.

Stosownie do art. 155 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego zastanówmy się, jakie są różnice pomiędzy umową przedwstępną a umową sprzedaży. Otóż samo zawarcie umowy przedwstępnej nie przenosi własności nieruchomości, ponieważ jest to jedynie umowa o charakterze zobowiązującym. Dopiero faktyczna umowa sprzedaży wywołuje skutek rozporządzający w postaci przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę.

W konsekwencji sama umowa przedwstępna to zobowiązanie stron do zawarcia w przyszłości właściwej umowy sprzedaży. Taka umowa niekoniecznie musi dojść do skutku, co oznacza, że nie ma ona charakteru definitywnego. Dla osiągnięcia ostatecznego celu w postaci przeniesienia własności nieruchomości konieczne jest zawarcie umowy sprzedaży.Skutek prawny w postaci przeniesienia własności nieruchomości wywołuje zawarcie właściwej umowy sprzedaży. Umowa przedwstępna stanowi jedynie zobowiązanie stron do podpisania w przyszłości umowy sprzedaży, któremu dodatkowo może towarzyszyć przekazanie zaliczki na poczet ceny sprzedaży.

Umowa przedwstępna na gruncie podatku PIT

Brak definitywnego charakteru umowy przedwstępnej wywołuje określone skutki na gruncie podatku dochodowego. Otóż, jak możemy przeczytać w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Pod pojęciem „pobranych wpłat” znajduje się m. in zaliczka w umowie przedwstępnej.

W rezultacie zaliczka w umowie przedwstępnej przyszłej sprzedaży nieruchomości nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 14 ust. 1c ww. ustawy, tj. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.


Przykład 1.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w marcu podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i otrzymał na poczet ceny zaliczkę w wysokości 50 000 zł. Właściwą umowę sprzedaży podpisano w czerwcu za ostateczną cenę 200 000 zł. W takich okolicznościach podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy w czerwcu w wysokości 200 000 zł.Na gruncie podatku dochodowego otrzymana zaliczka w ramach umowy przedwstępnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Taki przychód powstaje dopiero w momencie dokonania definitywnej sprzedaży.

Zaliczka w umowie przedwstępnej na gruncie podatku VAT

Wypada jeszcze przeprowadzić analizę skutków umowy przedwstępnej w ramach podatku od towarów i usług. Co ważne, inaczej niż na gruncie podatku PIT, otrzymanie zaliczki wywoła określone konsekwencje podatkowe.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższy przepis powoduje, że z tytułu otrzymania przez sprzedawcę zaliczki w ramach umowy przedwstępnej powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy w ramach podatku VAT. Powoduje to konieczność wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, a także konieczność odprowadzenia podatku należnego. W tym miejscu warto jeszcze podkreślić, że stawka podatku VAT w tym przypadku będzie uzależniona od stawki, która znajdzie zastosowanie do głównej sprzedaży. Jeżeli sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również faktura zaliczkowa będzie wystawiona ze stawką ZW.

Jak zatem udokumentować definitywną dostawę towarów w ramach umowy sprzedaży? Odpowiedź na to pytanie daje art. 106f ust. 3 ustawy VAT, w którym możemy przeczytać, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przykład 2.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w marcu podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i otrzymał na poczet ceny zaliczkę w wysokości 50 000 zł. Właściwą umowę sprzedaży podpisano w czerwcu za ostateczną cenę 200 000 zł. Sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana stawką 8% VAT.

W takich okolicznościach podatnik powinien w marcu wystawić fakturę z tytułu otrzymania zaliczki ze stawką 8% VAT. Następnie w czerwcu powinien wystawić fakturę końcową pomniejszoną o wartość otrzymanej zaliczki.Podatnicy muszą pamiętać, że na gruncie podatku VAT fakt otrzymania zaliczki w ramach umowy przedwstępnej powoduje konieczność wystawienia faktury z tego tytułu oraz zapłaty podatku należnego.Podsumowując powyższy artykuł, trzeba wyraźnie podkreślić, że zaliczka w umowie przedwstępnej wywołuje różne skutki podatkowe, jeżeli chodzi o podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług. Na gruncie tego pierwszego czynność ta jest neutralna podatkowo i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zupełnie odmiennie wygląda kwestia przy podatku VAT, gdzie otrzymanie zaliczki wywołuje obowiązek podatkowy. W tym przypadku stawka podatku stosowana do zaliczki jest analogiczna jak ta, która będzie właściwa dla ostatecznej umowy przenoszącej własność.