Rynek nieruchomości mieszkalnych w Polsce charakteryzuje się względną stabilnością ze względu na podaż mieszkań. Deweloperzy realizują przedsięwzięcia deweloperskie na podstawie otrzymywanych w trakcie ich trwania wpłat. Gotowe mieszkania są natomiast sprzedawane na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży. W każdej sytuacji deweloper ma obowiązek rozliczyć względem VAT oraz PIT(CIT) realizowaną dostawę mieszkań oraz w odpowiednich okresach otrzymywane wpłaty (opłaty rezerwacyjne, zaliczki, inne opłaty) jednak moment ich opodatkowania różni się znacząco od podstawowych reguł opodatkowania. Ja rozliczana jest zaliczka otrzymana przez dewelopera? Odpowiadamy!
Następstwa zawarcia umowy deweloperskiej
W sytuacji, gdy pomiędzy nabywcą a deweloperem dochodzi do zawarcia umowy deweloperskiej, powstają na jej podstawie obopólne zobowiązania do wykonania przez obie strony umowy w określonych ramach czasowych.
W przypadku dewelopera na ogół jest on zobligowany do wybudowania lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w określonych terminach, pod określonym adresem a po wybudowaniu nieruchomości do ustanowienia odrębności własności przedmiotowej nieruchomości.
Z kolei nabywca najczęściej zobowiązuje się regulować w określonych umową terminach część ceny nabycia mieszkania na poczet realizowanego w czasie przedsięwzięcia deweloperskiego na specjalnie utworzony przez dewelopera rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty).
Szczegółowo elementy umowy deweloperskiej zostały określone w art. 22 ustawy o ochronie praw nabytych lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.
Oprócz umowy deweloperskiej funkcjonuje także umowa przedwstępna sprzedaży będąca niejako zamiennikiem umowy deweloperskiej, która najczęściej dotyczy lokali użytkowych, jednakże czasem może też wystąpić przy sprzedaży mieszkań.
Umowa przedwstępna sprzedaży zawierana jest z kolei przeważnie przed ukończeniem albo po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego. Specyfika umowy polega przede wszystkim na ustanowieniu odrębności własności nieruchomości i zobowiązaniu się nabywcy do zakupu przedmiotowej nieruchomości. Co ciekawe przy skorzystaniu przez dewelopera z umowy przedwstępnej sprzedaży zamiast umowy deweloperskiej nie jest on zobowiązany do gromadzenia wpłacanych od nabywcy środków na rachunku powierniczym.
Ostatnim etapem procesu nabycia mieszkania lub domu jest zawarcie umowy ustanowienia odrębności własności i umowy przyrzeczonej jej sprzedaży lub po prostu umowy sprzedaży.
Słowo o rachunku powierniczym
Dla wyjaśnienia istoty i sposobu działania rachunku powierniczego warto przytoczyć art. 59 ust. 1-3a ustawy prawo bankowe, w którym prawodawca określa, że na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.
Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Umowa zawarta pomiędzy ww. stronami określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.
Rachunek powierniczy jest prowadzony w sposób umożliwiający w każdym czasie identyfikację osób trzecich, które wpłaciły środki pieniężne na ten rachunek, oraz obliczenie ich udziału w kwocie zgromadzonej na rachunku powierniczym.
Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów można dostrzec, że istota rachunku powierniczego zmierza do zabezpieczenia interesów osób trzecich (nabywców), co do środków, które wpływają na to konto. Ponadto na tym rachunku środki mogą być gromadzone tylko na podstawie zawartej umowy i zgodnie z jej warunkami.
W przypadku dewelopera po otrzymaniu wpłat na rachunek powierniczy nie stanowią one w tym momencie środków, którymi może on swobodnie dysponować. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to rachunek powierniczy otwarty czy zamknięty.
Tak, więc jeszcze na tym etapie, czyli dokonywaniu przez nabywców wpłat na rachunek powierniczy zgodnie z umową deweloperską deweloper nie może mówić o otrzymaniu zaliczki i obowiązku opodatkowania w VAT otrzymanych wpłat z uwagi na brak możliwości swobodnego dysponowania pieniędzmi „celowymi” zgromadzonymi na rachunku powierniczym.
Zaliczka otrzymana przez dewelopera a obowiązek podatkowy w VAT i PIT
Jeżeli czynny podatnik VAT przed wykonaniem usługi lub sprzedażą towaru otrzyma wpłatę o charakterze zaliczki, wówczas ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową dokumentującą dany wpływ najdalej do 15-tego dnia następnego miesiąca po miesiącu wpłaty.
W przypadku dewelopera moment obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do otrzymanych wpłat (na podstawie umowy deweloperskiej) powstanie dopiero, gdy zwolni on środki z rachunku powierniczego, na którego nabywcy wpłacali „zaliczki”.
Dodatkowo trzeba wspomnieć, że środki na rachunku powierniczym mogą zostać w niektórych sytuacjach zwrócone nabywcy a zatem nie posiadają znamion zaliczek, czyli wpłat o charakterze ostatecznym na poczet przyszłej dostawy towarów.
Tak, więc samo otrzymanie środków pieniężnych nie obliguje dewelopera do opodatkowania faktu ich otrzymania ani w podatku VAT ani w podatku PIT (CIT). Dopiero moment (miesiąc) uwolnienia tych środków z rachunku powierniczego powoduje powoduje obowiązek opodatkowania pobranych środków w VAT (otrzymane od nabywców kwoty należy traktować, jako kwoty brutto).
Uzupełniając powyższe jeszcze o obowiązek podatkowy w podatku dochodowym to wystąpi on z dniem przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Moment ten występuje przeważnie w związku z podpisaniem umowy sprzedaży albo umowy przyrzeczonej sprzedaży.
Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.07.2018r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KOM a także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Skarbowej w Bydgoszczy z 11.06.2014r. o sygn. ITPP1/443-299b/14/MN.
Wystawienie faktur dla osób prywatnych
Przy omawianiu procesu rozliczania podatku VAT u dewelopera warto zasygnalizować także aspekt wystawiania faktur na rzecz osób prywatnych, którzy najczęściej są odbiorcami mieszkań. Jeżeli nie upominają się oni o faktury to deweloper rozlicza podatek VAT na podstawie utworzonego dowodu wewnętrznego (zgodnie z datą wypłacenia środków z rachunku powierniczego).
Jeżeli natomiast nabywca zażąda wystawienia faktury to w myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT dewelopera ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów, jeżeli żądanie jej wystawienia deweloper otrzymał w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Przykład 3.
Państwo Kowalscy podpisali w miesiącu 04/2019 r. umowę przedwstępną sprzedaży na zakup mieszkania. Do końca miesiąca 04/2019 r. zgodnie z umową wpłacili 50.000 zł zaliczki na zwykły rachunek bankowy dewelopera. W ciągu dwóch miesięcy tj. w miesiącu 06/2019 r. podpisali oni umowę przenoszącą ustanowioną wcześniej odrębność własności nieruchomości oraz umowę sprzedaży. W którym momencie nastąpi u dewelopera będącego czynnym podatnikiem VAT obowiązek opodatkowania przedmiotowej dostawy nieruchomości?
Z uwagi na fakt, że deweloper dysponował gotowym mieszkaniem, zastosował w tym wypadku umowę przedwstępną sprzedaży. Zatem obowiązek opodatkowania w VAT i tylko w VAT otrzymanej zaliczki powstał w miesiącu 04/2019 r. Natomiast w miesiącu 06/2019 r. a więc w okresie przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę następuje fakt dostawy tej nieruchomości a więc obowiązek opodatkowania pozostałej kwoty w VAT oraz pełnej wartości ceny sprzedaży w PIT (CIT).
Przykład 4.
Państwo Nowakowie podpisali z deweloperem umowę rezerwacyjną. Na jej podstawie wpłacili 5.000 zł opłaty na zwykły rachunek bankowy dewelopera będącym czynnym podatnikiem VAT. Następnie podpisali umowę deweloperską zgodnie, z którą do końca miesiąca 02/2019 r. wpłacili na rachunek powierniczy dewelopera 100.000 zł, a do końca miesiąca 03/2019 r. sumę 150.000 zł. W miesiącu 04/2019 r. deweloper wypłacił z rachunku powierniczego kwotę 100.000 zł a w miesiącu 05/2019 r. kolejne 100.000 zł.
Mieszkanie nie zostało jeszcze ukończone. Umowa ustanowienia odrębności własności nieruchomości z przeniesieniem i umowa sprzedaży także z uwagi na nie ukończenie mieszkania nie zostały podpisane. Deweloper zastanawia się, w jaki sposób i czy w ogóle powinien opodatkować w VAT otrzymane zaliczki?
Deweloper powinien w miesiącu pobrania środków z rachunku powierniczego, czyli w miesiącu 04/2019 r. opodatkować względem VAT kwotę 100.000 zł (traktując ją, jako zaliczkę brutto). Następnie w kolejnym miesiącu 05/2019 r. powinien opodatkować kolejną wypłaconą z rachunku powierniczego sumę 100.000 zł.
Do każdych wpłat deweloper powinien wystawić fakturę dokumentującą wypłacone kwoty a za datę otrzymania zaliczki powinien wpisać datę zwolnienia środków z jego rachunku powierniczego a nie datę otrzymania wpłat od nabywców.
Pozostałe 50.000 zł, które nie zostało jeszcze zwolnione z rachunku powierniczego nie podlega obowiązkowi opodatkowania w VAT.
Z uwagi natomiast na nie ukończenie jeszcze budowy mieszkania, nie odebranie go przez nadzór, nie ustanowienie odrębności własności nieruchomości z przeniesieniem na nabywców nie powstał obowiązek opodatkowania tej dostawy w podatku dochodowym.
