W przypadku świadczenia usługi turystycznej przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość zastosowania instytucji marży w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego mechanizmu może okazać się korzystnym podatkowo rozwiązaniem. W związku z tym warto zastanowić się, czy zastosowanie VAT-marży przy organizacji wycieczki firmowej przez pracodawcę jest możliwe.
Zasady opodatkowania VAT usług turystycznych
Jak wskazuje art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Należy również podkreślić, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Warto też wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługa turystyczna”. Biorąc pod uwagę znaczenie potoczne, możemy stwierdzić, że za usługi turystyki trzeba więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).
Jednocześnie, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 26 kwietnia 2019 roku (III SA/Wa 2754/18), obecnie pojęcie „turystyki” obejmuje nie tylko wypoczynek czy rekreację. Zarówno w języku branżowym (np. hotelarskim), jak i naukowym dotyczącym turystyki wskazuje się na istnienie turystyki biznesowej. Obejmuje ona ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różnych spotkaniach grupowych, realizowanych poza siedzibą organizatora-zleceniodawcy w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników. Staje się to coraz ważniejszym produktem turystycznym wielu miast i różnych obiektów spotkań.
Definicja podmiotu świadczącego usługę turystyczną oraz turysty
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że procedura VAT-marża może mieć zastosowanie do podmiotu, który działa we własnym imieniu i na własny rachunek i nabywa usługę dla bezpośredniej korzyści turysty. Z orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.
Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia „turysta”. Tutaj jednak warto zauważyć, że zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis dotyczący VAT-marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 2 marca 2021 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.764.2020.2.JG), procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny) należy nadać szersze znaczenie niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym np. dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji oferowanych przez nich towarów i usług w trakcie podróży służbowych.
TSUE w wyroku C- 193/11 wskazał, że brakuje podstaw, by ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty rozumianego jako osoby nabywającej usługi służące tylko rekreacji.
W świetle przedstawionych argumentów można zatem przyjąć, że możliwe jest zastosowanie procedury VAT-marża przez pracodawcę, który we własnym imieniu kupuje usługi na rzecz swoich pracowników (tj. turystów).
Zastosowanie VAT-marży przy organizacji wycieczki firmowej - problematyczny status bezpośredniej korzyści turysty
Z treści art. 119 ustawy o VAT wynika, że dany podmiot może zastosować procedurę VAT-marża, jeżeli świadczy usługę turystyki, występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy oraz nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
W tym miejscu warto pochylić się nad przesłanką „bezpośredniej korzyści turysty”. Pojawia się bowiem pytanie, czy jeżeli pracodawca organizuje wyjazd integracyjny, mający na celu poprawę relacji pomiędzy pracownikami, a w efekcie przyczynienie się do lepszej wydajności pracy, możemy mówić o bezpośredniej korzyści turysty, biorąc pod uwagę cel takiego wyjazdu.
W celu wyjaśnienia tej wątpliwości możemy sięgnąć do dostępnego orzecznictwa. W wyroku WSA w Szczecinie z 28 listopada 2018 roku (I SA/Sz 749/18) czytamy, że z punktu widzenia procedury VAT-marża, bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Nie ma podstaw, aby postrzegać usługi turystyki wyłącznie jako „aktywności człowieka polegającej na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania”.
Warto również przywołać treść wyroku NSA z 6 lipca 2018 roku (I FSK 1578/16), gdzie sąd zauważył, że z punktu widzenia procedury VAT-marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Celu, jakim kieruje się turysta, nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z pojęcia „turysta”.
Oznacza to, że pracodawca, który organizuje wycieczkę integracyjną dla swoich pracowników i nabywa usługi dla ich bezpośredniej korzyści, może w tym przypadku zastosować procedurę VAT-marża przewidzianą dla usług turystycznych i uregulowaną w art. 119 ustawy o VAT.
Podsumowując, możliwość ustalenia podstawy opodatkowania jako marży, czyli różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu, jest korzystnym rozwiązaniem. Analizując przepisy ustawy o VAT, można stwierdzić, że mechanizm ten może być stosowany również przez pracodawcę organizującego wycieczki dla pracowników. Jednocześnie należy też przypomnieć, że w myśl art. 119 ust. 4 ustawy o VAT podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.
