Jedną z najpopularniejszych ulg w ramach podatku PIT jest zwolnienie od sprzedaży ze względu na przeznaczenie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. W sytuacji, gdy miejsce ma sprzedaż nieruchomości a utrata prawa do ulgi mieszkaniowej, wówczas pojawia się pytanie, czy okoliczność ta oznacza utratę prawa do preferencji podatkowej i konieczność zapłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami.
Sprzedaż nieruchomości a utrata prawa do ulgi mieszkaniowej - zwolnienie ze względu na własne cele mieszkaniowe
Jak podaje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30e ustawy) podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego zbycia.
Podatnicy, którzy mieszczą się w dyspozycji tego przepisu, mogą jednak skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu, i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Katalog wydatków uznanych za własne cele mieszkaniowe został określony w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, gdzie wymieniono m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Co istotne, zwolnienie dotyczy wydatkowania środków na realizację celów mieszkaniowych. Chodzi zatem o przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na taką nieruchomość, w której podatnik będzie realizował własne cele (potrzeby) mieszkaniowe. Zatem w takiej nieruchomości należy faktycznie oraz rzeczywiście mieszkać. Mówiąc wprost, musi to być „dach nad głową” dla podatnika.
W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania, nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.
Wskażmy też, że na mocy art. 30e ust. 7 ustawy o PIT w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania PIT-39 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności (czyli od dnia następującego po 30 kwietnia po roku zbycia) do dnia zapłaty podatku włącznie.
Sprzedaż nieruchomości a utrata prawa do ulgi mieszkaniowej - jaki jest okres, w którym podatnik powinien realizować własne cele mieszkaniowe?
Z analizy przepisów ustawy o PIT wynika, że ustawodawca nie określił, w jakim okresie i jak długo należy realizować własne cele mieszkaniowe w danej nieruchomości. Podobnie też NSA w wyroku z 29 listopada 2016 roku (II FSK 3126/14) wskazał, że ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe. Przepisy ww. ustawy nie przewidują również szczegółowych wymogów co do sposobu realizacji wspomnianego warunku „własnego celu mieszkaniowego”. W szczególności ustawodawca nie określił ani konkretnego momentu, ani minimalnego okresu czy też przedziału czasowego, w którym ów cel powinien zostać zrealizowany. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkania.
W tym zakresie warto również odnieść się do treści interpretacji Dyrektora KIS z 18 marca 2019 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.73.2019.1.ACZ), gdzie możemy przeczytać, że zbyt daleko idącym ograniczeniem praw podatnika byłoby zatem kwestionowanie prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, gdy faktyczna realizacja tego celu już u niego nastąpiła, niezależnie od okresu, przez jaki była w istocie wykonywana. Należy wziąć przy tym pod uwagę zmieniające się okoliczności życiowe, zdrowotne, finansowe oraz zawodowe, które niejednokrotnie generują konieczność zmiany miejsca zamieszkania lub pobytu podatników, a w konsekwencji również zmianę pierwotnych planów co do przeznaczenia posiadanych nieruchomości.
Sprzedaż nieruchomości nie musi oznaczać utraty zwolnienia
W rezultacie w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, tj. przeznaczył i wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez nabycie nowej nieruchomości, przychód podlega zwolnieniu. Natomiast ewentualna sprzedaż nieruchomości nabytej w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych nie będzie skutkowała utratą prawa do zwolnienia, o ile w rzeczywistości podatnikowi prawo takie przysługiwało.
W interpretacji Dyrektora KIS z 13 lipca 2017 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.166.2017.1.IF) bezpośrednio stwierdzono, że ustawa o PIT nie przewiduje utraty prawa do zwolnienia w przypadku zbycia nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe, jeśli wszystkie przesłanki, aby zastosować ww. zwolnienie, zostały spełnione.
Przykład 1.
Pan Sławomir w 2022 roku sprzedał dom, który 2 lata wcześniej otrzymał w darowiźnie. Aby uniknąć konieczności zapłaty podatku, w tym samym roku przeznaczył on cały przychód uzyskany ze sprzedaży na zakup mieszkania w Krakowie. W terminie 30 kwietnia 2023 roku złożył PIT-39 i wykazał dochód w całości zwolniony od podatku. Na początku 2024 roku z uwagi na konieczność zmiany pracy mężczyzna musiał przeprowadzić się na stałe do Warszawy. W związku z tym sprzedał mieszkanie w Krakowie. Czy w opisanym przypadku utracił on ulgę, którą zastosował w PIT-39 składanym za 2022 rok?
Należy wskazać, że zamiarem pana Sławomira było realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych w mieszkaniu w Krakowie. Jednak z uwagi na obiektywne okoliczności życiowe musiał on zmienić miejsce zamieszkania. W konsekwencji sprzedaż mieszkania w Krakowie z uwagi na konieczność przeprowadzki do Warszawy nie powoduje utraty zwolnienia. Pan Sławomir nie musi korygować deklaracji PIT-39 ani nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami.
Podkreślmy, że jeżeli w powyższym przypadku pan Sławomir przychód ze sprzedaży mieszkania w Krakowie w całości przeznaczy na zakup mieszkania w Warszawie, to ponownie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Podatnicy, którzy skutecznie zastosowali zwolnienie ze względu na własne cele mieszkaniowe, nie muszą obawiać się utraty prawa do ulgi w sytuacji, gdy z uwagi na obiektywne okoliczności zostali zmuszeni do przeniesienia swojego miejsca zamieszkania do innej nieruchomości.
