Tematem artykułu jest sprzedaż nieruchomości na raty. Zastanowimy się, w jaki sposób w takim przypadku określić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT. Czy sprzedawca musi rozliczać podatek od każdej otrzymanej części ceny sprzedaży?
Sprzedaż nieruchomości i sposób określenia przychodu z tego tytułu
Sprzedaż nieruchomości i uzyskany z tego tytułu zysk stanowi osobne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Przepis ten podaje, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia. Rozliczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości następuje w zeznaniu PIT-39 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Stawka podatku wynosi 19% dochodu. Jest on w tym przypadku skalkulowany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym.
W sytuacji, gdy powyższy warunek jest spełniony i powstaje zobowiązanie podatkowe, określić należy moment powstania przychodu. Reguła podstawowa – wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy PIT – wskazuje na metodę kasową. W tym przepisie podano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Podkreślić jednak należy, że jednym z wyjątków od reguły podstawowej jest art. 19 ustawy PIT. W myśl ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które to uzasadniają, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Ustalenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości a metoda kasowa
Przychód co do zasady to kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika – art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Jednak dla niektórych źródeł ustawodawca wprowadza odrębne definicje. I tak, dla źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 – przychodem co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Skoro zatem ustawodawca określił, że przychodem jest cena wyrażona w umowie, to nie ma wątpliwości, że nie chodzi tu o kwotę, którą sprzedawca nieruchomości otrzymał lub też która została mu pozostawiona do dyspozycji. Nie jest to też kwota należna sprzedawcy. Przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży.
To z kolei oznacza, że w opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy w innej formie. Może nawet nie otrzymać faktycznie żadnych pieniędzy, jeżeli np. dokonał sprzedaży w zamian za zwolnienie z długu.
Takie stanowisko potwierdza też orzecznictwo sądowe. Przykładowo NSA w wyroku z 28 lutego 2014 roku (II FSK 913/12) wskazał, że cena wyrażona w umowie, już w chwili jej zawarcia, jest przychodem. Skoro tak, to obowiązek podatkowy także powstaje w chwili powstania tego przychodu, mimo że podstawą opodatkowania jest tu dochód.
Sprzedaż nieruchomości na raty a moment powstania przychodu
Skoro zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w dacie sprzedaży nieruchomości, a przychodem jest cena sprzedaży określona w akcie notarialnym, to należy stwierdzić, że w kwestii obowiązku rozliczenia podatku nie ma znaczenia to, czy sprzedawca otrzyma od razu całość wynagrodzenia, czy też będzie otrzymywał wynagrodzenie w systemie ratalnym. Przychód co do całości powstaje w dacie zawarcia aktu notarialnego umowy sprzedaży – to wtedy mamy do czynienia z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT w stosunku do całej ceny określonej w umowie sprzedaży. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy.
Przykład 1.
Pan Tomasz w 2020 roku zakupił nieruchomość za kwotę 100 000 zł. W 2023 roku sprzedał ją za kwotę 250 000 zł. Z uwagi na trudną sytuację finansową kupującego zgodził się, aby zapłata ceny została rozłożona na okres 5 lat, czyli po 50 000 zł w każdym roku. Kiedy pan Tomasz powinien zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży?
Powinien on rozliczyć podatek od sprzedaży w PIT-39 składanym w terminie do 30 kwietnia 2024 roku. W deklaracji podatkowej należy wykazać przychód w kwocie 250 000 zł. To oznacza, że kwota dochodu do opodatkowania 19-procentową stawką podatku będzie wynosić 150 000 zł.
Zwróćmy uwagę, że w powyższym przypadku podatnik ma obowiązek rozliczyć podatek od całego uzyskanego przychodu (pomniejszonego o koszty). Nie ma tu znaczenia, że do dnia złożenia deklaracji rocznej nie otrzymał całego wynagrodzenia. Podobnie też niezasadne w tym przypadku byłoby coroczne składanie deklaracji PIT-39 przez 5 kolejnych lat z wykazaną kwotą przychodu 50 000 zł w każdym roku.
Chociaż podatnik nie otrzymuje całości wynagrodzenia, to jednak z perspektywy przepisów podatkowych nie oznacza to, że nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przychodu faktycznego nie uzyskał, ale w tym źródle „przychód” to kategoria prawna i taki powstał. Jest to konsekwencja odejścia w art. 19 ust. 1 od zasady kasowej wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy PIT.
Mając powyższe na uwadze, należy pamiętać, że w przypadku źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, obowiązują szczególne regulacje, jeżeli chodzi o określenie przychodu. To cena wyrażona w umowie sprzedaży, już w chwili jej zawarcia, jest przychodem w rozumieniu ustawy PIT. Nie ma więc znaczenia, kiedy został on przez podatnika otrzymany czy postawiony do jego dyspozycji.
