Umowy darowizny co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie nie ma prawnych przeszkód, aby podmiotem obdarowanym była spółka. To z kolei rodzi pytanie o skutki podatkowe. Pojawia się pytanie, jak opodatkowane jest otrzymanie darowizny przez spółkę.
Opodatkowanie darowizn w prawie polskim
Przez pojęcie darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, należy rozumieć umowę darowizny, której mocą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. Świadczenie na rzecz obdarowanego może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).
Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kc, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do żadnego świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać żadnego ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani w przyszłości.
Jak wskazaliśmy na wstępie, umowy darowizny zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy spoczywa na osobie nabywającej rzeczy lub prawa.
Jak podaje art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Należy zatem zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy tej ustawy dotyczy wyłącznie nabywców będących osobami fizycznymi. Oznacza to, że jeżeli stroną umowy darowizny jest spółka (osoba prawna), to nie obejmuje jej regulacja ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Otrzymanie darowizny przez spółkę a skutki w podatku CIT
Skutkiem zawarcia umowy darowizny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzyskanie przez obdarowaną spółkę przychodów z nieodpłatnego świadczenia.
Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności:
- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
- wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie podatek ten ma cechy podatku powszechnego, tj. podatku od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
W konsekwencji możemy stwierdzić, że powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).
Wobec powyższego ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w których przypadku strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.
Ustalenie wysokości przychodu z tytułu otrzymanej darowizny
Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.
Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W sytuacji, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, nie ma problemu z ustaleniem wysokości przychodu. Inaczej natomiast będzie przedstawiać się sytuacja, jeżeli przedmiotem darowizny będą rzeczy (ruchomości lub nieruchomości).
W takim przypadku wartość świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT. Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania wartość otrzymanej darowizny powinna odpowiadać cenom rynkowym.
Dyrektor KIS w interpretacji z 22 marca 2022 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.674.2021.3.MZA) wskazał, że w takim przypadku przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci darowizny powstaje w dacie otrzymania darowizny, natomiast spółka powinna naliczyć podatek CIT od wartości rynkowej towarów w dniu ich otrzymania, a więc w dniu wystąpienia przychodu podatkowego.
Podsumowując powyższe, wskażmy, że otrzymanie darowizny przez spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ten podatek dotyczy bowiem wyłącznie osób fizycznych. Z perspektywy spółki darowizna oznacza powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
