Przedsiębiorcy w toku prowadzonej działalności gospodarczej często korzystają ze środków trwałych, które nie stanowią ich własności. Przed rozpoczęciem ich używania ponoszą nakłady, które mają na celu przystosowanie ich do swoich potrzeb. Problem z rozliczeniem na gruncie podatków pojawia się w momencie zaprzestania używania danego środka trwałego, na który poczyniono nakłady.
Zgodnie z przepisami znajdującymi się w obu ustawach o podatku dochodowym środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
-
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
-
maszyny, urządzenia i środki transportu,
-
inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Środkami trwałymi są również niezależnie od przewidywanego okresu ich używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).
Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym
Pojęcie "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym. W praktyce przyjmuje się, iż są to nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.
Jak wynika z objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 242, poz. 1622), ulepszenia w obcych środkach trwałych (tak inwestycję w obcych środkach trwałych określa również ustawa o rachunkowości) należy klasyfikować do odpowiednich grup (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.
Ustalając zatem wysokość odpisu amortyzacyjnego, można wykorzystywać stawki amortyzacyjne określone dla danego rodzaju środka trwałego w Wykazie stawek.
Wydatków zakwalifikowanych jako inwestycję w obcym środku trwałym nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, można natomiast zaliczyć do nich odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.
Inwestycja niezaamortyzowana do końca
Problem pojawia się w sytuacji, gdy dana inwestycja nie została do końca zamortyzowana. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 23 ust 1 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztów podatkowych nie stanowią straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Przepis ten ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn powoduje uznanie straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszty uzyskania przychodów.
Pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to oznaczać może także jego darowiznę, sprzedaż, zużycie techniczne lub technologiczne, wycofanie środka trwałego z ewidencji czy zadysponowanie środkiem trwałym w inny sposób.
W naszej opinii w przypadku zaprzestania używania środka trwałego strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej działalności. Pojęcie likwidacji środka trwałego należy rozumieć w sposób szeroki, czyli nie tylko jako jego zniszczenie, ale także jako wycofanie z użytkowania czy też przekazanie (np. darowizna nakładów poczynionych właścicielowi w środku trwałym).
Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądowe, czego przykładem może być wyrok WSA w Rzeszowie z 21 marca 2017 r. (I SA/Rz 103/17). Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż likwidacja środka trwałego spowodowana była dążeniem do ograniczenia strat z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynikała z uzasadnionych ekonomicznie działań podatnika, mających na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto WSA zauważył, że w orzecznictwie NSA pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, lecz także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym" i wycofanie go z ewidencji środków trwałych.
Co należy podkreślić, w zdecydowanej większości organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko, czego przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2011 r., nr IPPB3/423-154/11-2/JG, w którym czytamy:
(…) Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej (…).
Być może wskazany wyrok przyczyni się do zmiany stanowiska przez organy podatkowe z korzyścią dla podatników.
