Przychody z przeniesienia praw do leasingu zawartego przez przedsiębiorcę są – w świetle aktualnego stanowiska fiskusa – przychodami z działalności gospodarczej. W przypadku gdy zachodzi cesja leasingu na ryczałcie pojawia się pytanie o dobór odpowiedniej stawki podatku.
Kwalifikacja przychodów z umowy cesji leasingu
W pierwszej kolejności wskażmy, że pojazd używany na podstawie umowy leasingu nie stanowi własności leasingobiorcy, lecz leasingodawcy. Prawo własności może przejść na leasingobiorcę po dokonaniu wykupu pojazdu z leasingu.
Brak legitymowania się przez leasingobiorcę prawem własności oznacza, że przedmiot leasingu nie może być uznany za środek trwały, ponieważ w tym zakresie konieczne jest to, aby środek trwały stanowił własność lub współwłasność podatnika.
Już ta kwestia prowadzi do wniosku, że w przypadku umowy cesji leasingu nie znajdzie zastosowania 3% stawka od przychodu, o której stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku, gdzie wskazano, że taka stawka odnosi się do przychodów z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowiących środki trwałe przedsiębiorcy.
Przypomnijmy, że aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:
- stanowić własność lub współwłasność podatnika;
- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika;
- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
- przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok;
- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Na podstawie powyższych regulacji ujęciu w ewidencji (wykazie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają składniki spełniające ustawowe przesłanki środka trwałego.
Samochód użytkowany na zasadach leasingu operacyjnego – w odniesieniu do podmiotu go użytkującego – nie wypełnia ustawowych przesłanek uznania go za środek trwały podlegający ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, czym jest umowa cesji, możemy wskazać, że cesja leasingu oznacza przeniesienie przez jedną ze stron tej umowy wynikających z niej praw i obowiązków na podmiot trzeci.
Odstępne z tytułu cesji umowy leasingu to kwota, którą wypłaca dotychczasowemu korzystającemu przejmujący przedmiot leasingu. Pozwala to korzystającemu na odzyskanie części środków finansowych włożonych w przedmiot leasingu. Co do zasady wysokość odstępnego jest „wyrównaniem” do wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Dzieje się tak przeważnie w sytuacji, kiedy pozostałe do końca raty przejmowanej umowy leasingowej są niższe niż wartość rynkowa samochodu.
W konsekwencji odstępne z tytułu cesji leasingu to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie odstępne stanowi wynagrodzenie w zamian za możliwość wstąpienia w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy nowego korzystającego.
Cesja leasingu na ryczałcie a stawka podatku
Ustawa o zryczałtowanym podatku zawiera obszerny katalog stawek podatkowych przypisanych do przychodów z tytułu świadczenia konkretnych usług lub zbycia towarów.
Wskażmy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stawka podatku w wysokości 8,5% ma zastosowanie do przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.
Mogłoby się wydawać, że do przychodów z tytułu cesji (czyli zbycia praw majątkowych) powinna znaleźć zastosowanie stawka 8,5% jako przewidziana dla innych niewymienionych usług.
Okazuje się jednak, że organy podatkowe przedstawiają w tym zakresie inne stanowisko.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 12 października 2022 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.688.2022.1.IM) czytamy, że w sytuacji scedowania praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu na inny podmiot i otrzymania odstępnego na podstawie wystawionej faktury należy uzyskany z tego tytułu przychód opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki obowiązującej dla prowadzonej działalności, w której przedmiot leasingu jest wykorzystywany.
Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 16 września 2022 roku (nr 0115-KDIT1.4011.442.2022.1.MR): „Odstępne z tytułu umowy cesji leasingu jest przychodem, dla którego nie ma wprost uregulowania w art. 12 ww. ustawy. Właściwą stawką będzie wobec tego stawka mająca zastosowanie do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którą jest związany przedmiot leasingu. Skoro wskazał Pan, że prowadzi działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych i na potrzeby tej działalności wykorzystywał leasingowany samochód, co do zasady znajdzie zastosowanie stawka 5,5% przewidziana w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy”.
Chociaż fiskus konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko w tej kwestii, to jednak wydaje się ono mocno kontrowersyjne i jednocześnie niepoparte solidnymi argumentami prawnymi.
Taka interpretacja przepisów oznacza bowiem, że przedsiębiorca prowadzący działalność gastronomiczną opodatkuje cesję umowy leasingu stawką 3% przychodu, natomiast ta sama cesja umowy leasingu u przedsiębiorcy wykonującego wolny zawód będzie opodatkowana stawką 17%.
Kolejna wątpliwość rodzi się w przypadku, kiedy podatnik wykonuje różne usługi opodatkowane różnymi stawkami podatkowymi. W tym zakresie funkcjonuje wprawdzie art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, który wskazuje, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.
Przykład 1.
Załóżmy, że osoba fizyczna prowadzi głównie działalność gospodarczą w zakresie usług zakwaterowania w domkach letniskowych (stawka 8,5%, a dla przychodów powyżej 100 000 zł stawka 12,5%). Dodatkowo świadczy usługi transportowe według stawki 5,5%. W obu rodzajach prowadzonej aktywności gospodarczej wykorzystuje leasingowany pojazd. W świetle interpretacji organów podatkowych oraz treści art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku pojawia się problem z ustaleniem właściwej stawki podatku.
Należy uznać za poprawne stanowisko, zgodnie z którym cesja umowy leasingu nie jest zbyciem środka trwałego. Jednakże z analizy wydawanych interpretacji podatkowych wynika, że stawka podatkowa powinna być przypisana do formy działalności podatnika, co jednak rodzi bardzo wiele wątpliwości co do stosowania przepisów prawa.
Reasumując, podatnicy wciąż nie mogą być pewni co do tego, w jaki sposób ustalić stawkę ryczałtu dla przychodów z tytułu cesji umowy leasingu i otrzymania z tego tytułu odstępnego. Z pewnością w tym zakresie potrzebne jest wydanie interpretacji ogólnej MF. Na razie jednak podatnicy mogą posiłkować się jedynie wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji.
