Zagadnienie podatkowych skutków wykupu z leasingu dokonanego przez leasingobiorcę było już wielokrotnie analizowane. Warto jednak pochylić się nad nieco innym przypadkiem, w którym zachodzi wykup z leasingu przez osobę trzecią. Zastanowimy się, jakie konsekwencje podatkowe na gruncie podatku PIT oraz VAT poniesie w takiej sytuacji leasingobiorca.
Wykup z leasingu przez osobę trzecią a podatek VAT
W zakresie podatku od towarów i usług wskażmy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w szczególności wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
W myśl art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy).
W świetle powyższych przepisów z perspektywy leasingobiorcy nie dochodzi do żadnej czynności opodatkowanej gdy zachodzi wykup z leasingu przez osobę trzecią. Leasingobiorca nie świadczy w tym przypadku żadnej usługi ani nie dokonuje dostawy towarów, ponieważ nie przenosi na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Takiej czynności dokonuje leasingodawca.
Ewentualne skutki w zakresie podatku VAT pojawiłyby się, gdyby leasingobiorca najpierw dokonał wykupu pojazdu, a następnie sam dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli dokonał odpłatnej dostawy towarów.
Jeżeli wykup związany jest ze skróceniem umowy leasingu, to pomimo że wykupu dokonuje osoba trzecia, nie oznacza to, że leasingobiorca musi dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku VAT od wydatków na opłaty leasingowe.
W interpretacji Dyrektora KIS z 25 stycznia 2021 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.807.2020.4.IK) czytamy, że fakt wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu nie będzie powodował konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych w zakresie VAT i skutkował utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę, a dokumentujących należności wynikające z umowy leasingu.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT użytkujący samochód w leasingu postanowił skrócić okres umowy z uwagi na chęć wykupu pojazdu przez jego brata. Dla przedsiębiorcy taki wykup dokonany przez brata (osobę trzecią) nie będzie generował konieczności zapłaty podatku VAT. Jednocześnie przedsiębiorca nie musi korygować odliczonego podatku VAT z tytułu faktur dokumentujących usługę leasingu.
Wykup z leasingu przez osobę trzecią na gruncie podatku PIT
W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych należy zwrócić uwagę na treść art. 23d ustawy o PIT. Przepis ten podaje, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 14, art. 19, art. 22 i art. 23.
Kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto. Kwota otrzymana przez korzystającego stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania.
W konsekwencji w przypadku wykupu z leasingu dokonanego przez osobę trzecią leasingodawca wypłaca leasingobiorcy wartość dokonanej do dnia wykupu spłaty. Taka spłata stanowi dla leasingobiorcy przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w dniu otrzymania kwoty.
Przykład 2.
Przedsiębiorca korzystający z pojazdu w ramach umowy leasingu nie zdecydował się na jego wykupienie z leasingu. Wykupu dokonał podmiot trzeci, co spowodowało, że leasingodawca wypłacił przedsiębiorcy 60 000 zł tytułem spłaty. Kwota ta stanowi dla przedsiębiorcy przychód z działalności gospodarczej powstały w dniu faktycznego otrzymania.
Wykup z leasingu związany ze skróceniem umowy
Przywołany art. 23d ustawy o PIT odnosi się do podstawowego okresu umowy leasingu. Tymczasem wykup może być związany ze skróceniem długości umowy. W związku z tym pojawia się pytanie, czy fakt skrócenia umowy wpływa na rozliczenie podatkowe.
Wskażmy zatem, że w myśl art. 23a pkt 2 ustawy o PIT przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Aby podatkowa umowa leasingu miała charakter leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 23b musi m.in. zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu (co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji). Powoduje to, że umowa zawarta na czas nieoznaczony nie może być kwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego, podobnie jak w przypadku umowy zawartej wprawdzie na czas określony, jednak krótszy niż wymagany dla podatkowej umowy leasingu operacyjnego.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 23a pkt 4 lit. a) ww. ustawy mówiąc o normatywnym okresie amortyzacji, rozumie się przez to w odniesieniu do środków trwałych okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.
Dla samochodów osobowych okres amortyzacji wynosi 5 lat. Roczna stawka amortyzacji dla obu tych rodzajów samochodów, określona w wykazie stawek amortyzacyjnych, wynosi bowiem 20%. W związku z tym umowa leasingu powinna trwać co najmniej 2 lata (gdyż 40% z 5 lat to właśnie 2 lata).
W sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmian czasu jej trwania, w każdym przypadku należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 23b ustawy, tzn. czy umowa leasingu nie wynosi mniej niż 2 lata.
Przechodząc do podsumowania naszego dzisiejszego zagadnienia, możemy wskazać, że przypadek wykupu z leasingu dokonany przez osobę trzecią powoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania spłaty od leasingodawcy i jednocześnie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku VAT.
