Tytułowa sprzedaż budynku na cudzym gruncie może przykładowo dotyczyć sytuacji, w której dzierżawca wybudował budynek na gruncie będącym własnością wydzierżawiającego. W momencie zakończenia dzierżawy dochodzić będzie do zwrotu nakładów i w związku z tym pojawia się pytanie, czy taka transakcja jest opodatkowana podatkiem VAT.
Sprzedaż budynku na cudzym gruncie jako zwrot nakładów
W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W myśl art. 47 § 1 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Zgodnie z art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W świetle art. 191 kc własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią części składowe takich gruntów i dzielą los prawny gruntu. Poza wyjątkami (takimi jak użytkowanie wieczyste) nie jest możliwe przeniesienie własności budynku bez własności gruntu. W konsekwencji, jeżeli ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu.
Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na właściciela gruntu.
Sprzedaż budynku na cudzym gruncie – podatek VAT
Przenosząc powyższą problematykę na grunt podatku VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Jeśli bowiem mamy do czynienia z określonym świadczeniem pomiędzy podmiotami gospodarczymi, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i oznacza, że te przypadki, które nie kwalifikują się jako dostawa towarów, będą uznawane za świadczenie usług.
Rozwijając kwestię świadczenia usług, wskażmy, że pod tym pojęciem należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Organy podatkowe jednolicie przyjmują, że w rozpatrywanym przez nas zagadnieniu należy mówić o świadczeniu usług. Tak twierdzi przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 6 marca 2018 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG), gdzie możemy przeczytać, że w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro poniesione wydatki inwestycyjne (nakłady) na budowę budynku zostały dokonane na cudzym gruncie, nie można uznać, że ich przekazanie stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy.
Z powyższym stanowiskiem należy się w pełni zgodzić, ponieważ nakłady na cudzą rzecz nie spełniają definicji towaru określonej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. W konsekwencji nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Właściciel gruntu z mocy przepisów prawa cywilnego dysponuje prawem własności budynku wybudowanego na jego gruncie.
Pomimo tego nie ulega wątpliwości, że nakłady na cudzą nieruchomość mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego, co kwalifikuje je jako czynności podlegające pod regulacje ustawy VAT. Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela, natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.
Z tych też względów przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu. Jednocześnie ustawa VAT nie przewiduje w tym zakresie żadnej szczególnej stawki podatkowej, dlatego też obowiązywać będzie stawka podstawowa wynosząca 23%.
Przykład 1.
Pan Tomasz (czynny podatnika VAT) dzierżawił grunt od spółki Beta. Wybudował na nim halę magazynową i od wydatków na budowę odliczał podatek VAT. W momencie zakończenia umowy dzierżawy spółka Beta wypłaciła panu Tomaszowi 300 000 zł jako zwrot nakładów za budowę hali. W jaki sposób pan Tomasz powinien opodatkować otrzymany zwrot nakładów?
W świetle regulacji prawa podatkowego otrzymał on wynagrodzenie za świadczoną usługę polegającą na przeniesieniu nakładów na właściciela gruntu. Takie przeniesienie stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu według stawki 23%.
Końcowo wskażmy, że z uwagi na przyjęcie, iż w przedstawionej sprawie występuje świadczenie usług, a nie dostawa towarów, podatnik nie może skorzystać z ustawowych zwolnień przedmiotowych przewidzianych dla czynności dostawy towarów.
Po pierwsze zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Po drugie, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Żadne z ww. zwolnień podatkowych nie znajdzie jednak zastosowania do czynności sprzedaży budynku na cudzym gruncie, ponieważ w takim wypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.
