Specyfika obrotu gospodarczego wymusza różnorodne relacje pomiędzy kontrahentami, co może przejawiać się również w tym, że strony danej umowy nie muszą realizować bezpośrednich świadczeń między sobą, lecz pozostawać w gotowości do świadczenia usługi. W związku z tym warto zastanowić się, w jaki sposób gotowość do świadczenia usługi przez podmiot powinna być rozliczona na gruncie podatku VAT.
Elementy konstrukcyjne odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT
W pierwszej kolejności przeanalizujmy regulacje ustawy VAT. Tutaj trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
-
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
-
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
-
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W doktrynie oraz w orzecznictwie podkreśla się, że aby dane świadczenie uznać za odpłatną usługę w rozumieniu ustawy VAT, to musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.
W konsekwencji możemy stwierdzić, że z odpłatnym świadczeniem usług mamy do czynienia gdy:
-
występuje konkretny beneficjent danego świadczenia, którego można zidentyfikować i który otrzymuje wyraźną i konkretną korzyść majątkową;
-
istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Gotowość do świadczenia usługi jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT
Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przez nas zagadnienia, możemy stwierdzić, że w zakresie pojęciowym odpłatnego świadczenia usługi mieści się również stan gotowości do jej świadczenia.
W rezultacie, gdy mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pozostawanie w stanie gotowości, to tego rodzaju czynność powinien potraktować jako odpłatne świadczenie usług.
Analogiczne stwierdził Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 19 października 2012 roku (nr IPPP3/443-781/12-2/IG). W piśmie tym czytamy, że skoro przedmiotowa dopłata wypłacana jest podatnikowi w zamian za jego określone zachowanie (pozostawanie w gotowości zapewniającej kontrahentowi odpowiednią ilość zestawów transportowych), na podstawie ustalonego stosunku prawnego, jakim jest zawarta pomiędzy stronami umowa, z której wynika bezpośrednia korzyść dla kontrahenta po spełnieniu ściśle określonych w tej umowie warunków, to spełniona została przesłanka istnienia związku pomiędzy dopłatą a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Gotowość do świadczenia usługi to określony stan trwający przez dłuższy czas. To powoduje, że w celach rozliczeniowych strony umowy przyjmują konkretne okresy rozliczeniowe.
Powyższe bezpośrednio wpływa na kwestie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Przykład 1.
Podatnik zawarł umowę, w której ramach pozostaje w gotowości do świadczenia usług. Strony przyjęły okresy rozliczeniowe odpowiadające miesiącom kalendarzowym. W konsekwencji obowiązek podatkowy w ramach podatku VAT powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca.
W kwestii natomiast stawki podatku należy wskazać, że ustawa VAT nie przewiduje specjalnej stawki dla samego stanu gotowości do świadczenia usługi. W rezultacie właściwa będzie tutaj stawka przewidziana do usługi, którą podatnik zobowiązał się świadczyć. Jeżeli zatem podatnik świadczy usługi zwolnione od podatku VAT, to również w zakresie opodatkowania stanu gotowości do ich świadczenia zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.
Przykład 2.
Podatnik wykonuje usługi lecznicze zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Z jednym z kontrahentów zawarł umowę o pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Również usługa pozostawania w gotowości będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Tak też twierdzi Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2017 roku (nr 0113-KDIPT1-1.4012.323.2017.1.JD), gdzie zauważono, że gotowość do świadczenia usług medycznych podatnika, mimo iż w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku.
Przechodząc zatem do podsumowania, możemy postawić tezę wielokrotnie potwierdzoną w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, że stan gotowości do świadczenia jest rodzajem odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.
W rezultacie wszystkie skutki podatkowe otrzymywania wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do realizacji usługi należy oceniać i analizować w kontekście przepisów ustawy VAT, które odnoszą się do odpłatnego świadczenia usług. Zasada ta dotyczy zarówno ustalenia właściwej stawki podatkowej, powstania obowiązku podatkowego, jak i fakturowania.
