Specyfika obrotu gospodarczego wymusza różnorodne relacje pomiędzy kontrahentami, co może przejawiać się również w tym, że strony danej umowy nie muszą realizować bezpośrednich świadczeń między sobą, lecz pozostawać w gotowości do świadczenia usługi. W związku z tym warto zastanowić się, w jaki sposób gotowość do świadczenia usługi przez podmiot powinna być rozliczona na gruncie podatku VAT.
Elementy konstrukcyjne odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT
W pierwszej kolejności przeanalizujmy regulacje ustawy VAT. Tutaj trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
-
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
-
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
-
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z zaprezentowanej definicji wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres i obejmuje nie tylko aktywne działania podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.
W doktrynie oraz w orzecznictwie podkreśla się, że aby dane świadczenie uznać za odpłatną usługę w rozumieniu ustawy VAT, to musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.
W konsekwencji możemy stwierdzić, że z odpłatnym świadczeniem usług mamy do czynienia gdy:
-
występuje konkretny beneficjent danego świadczenia, którego można zidentyfikować i który otrzymuje wyraźną i konkretną korzyść majątkową;
-
istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Gotowość do świadczenia usługi jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT
Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przez nas zagadnienia, możemy stwierdzić, że w zakresie pojęciowym odpłatnego świadczenia usługi mieści się również stan gotowości do jej świadczenia.
W rezultacie, gdy mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pozostawanie w stanie gotowości, to tego rodzaju czynność powinien potraktować jako odpłatne świadczenie usług.
Analogiczne stwierdził Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 19 października 2012 roku (nr IPPP3/443-781/12-2/IG). W piśmie tym czytamy, że skoro przedmiotowa dopłata wypłacana jest podatnikowi w zamian za jego określone zachowanie (pozostawanie w gotowości zapewniającej kontrahentowi odpowiednią ilość zestawów transportowych), na podstawie ustalonego stosunku prawnego, jakim jest zawarta pomiędzy stronami umowa, z której wynika bezpośrednia korzyść dla kontrahenta po spełnieniu ściśle określonych w tej umowie warunków, to spełniona została przesłanka istnienia związku pomiędzy dopłatą a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Gotowość do świadczenia usługi to określony stan trwający przez dłuższy czas. To powoduje, że w celach rozliczeniowych strony umowy przyjmują konkretne okresy rozliczeniowe.
Powyższe bezpośrednio wpływa na kwestie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Przykład 1.
Podatnik zawarł umowę, w której ramach pozostaje w gotowości do świadczenia usług. Strony przyjęły okresy rozliczeniowe odpowiadające miesiącom kalendarzowym. W konsekwencji obowiązek podatkowy w ramach podatku VAT powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca.
W kwestii natomiast stawki podatku należy wskazać, że ustawa VAT nie przewiduje specjalnej stawki dla samego stanu gotowości do świadczenia usługi. W rezultacie właściwa będzie tutaj stawka przewidziana do usługi, którą podatnik zobowiązał się świadczyć. Jeżeli zatem podatnik świadczy usługi zwolnione od podatku VAT, to również w zakresie opodatkowania stanu gotowości do ich świadczenia zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.
Przykład 2.
Podatnik wykonuje usługi lecznicze zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Z jednym z kontrahentów zawarł umowę o pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Również usługa pozostawania w gotowości będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Tak też twierdzi Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2017 roku (nr 0113-KDIPT1-1.4012.323.2017.1.JD), gdzie zauważono, że gotowość do świadczenia usług medycznych podatnika, mimo iż w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku.
Przechodząc zatem do podsumowania, możemy postawić tezę wielokrotnie potwierdzoną w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, że stan gotowości do świadczenia jest rodzajem odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.
W rezultacie wszystkie skutki podatkowe otrzymywania wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do realizacji usługi należy oceniać i analizować w kontekście przepisów ustawy VAT, które odnoszą się do odpłatnego świadczenia usług. Zasada ta dotyczy zarówno ustalenia właściwej stawki podatkowej, powstania obowiązku podatkowego, jak i fakturowania.
