Poniesienie wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zasadniczo daje przedsiębiorcom prawo do zakwalifikowania go jako koszt podatkowy. W pewnych okolicznościach ustawodawca wyłączył jednak taką możliwość. Przykładem tego typu ograniczenia jest limitowanie wydatków na zakup usług niematerialnych.
Zakup usług niematerialnych jako koszt podatkowy
Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów zaliczą takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie przepisów prawa.
Nabyte usługi niematerialne są traktowane jako koszty pośrednie, co powoduje, że ujmowane są w kosztach w dacie poniesienia.
Ograniczenie związane z zaliczaniem nabytych usług niematerialnych do kosztów podatkowych określone zostało w przepisach ustawy CIT. W związku z tym analizowane w dalszej kolejności zasady będą dotyczyły wyłącznie podatników podatku CIT i nie obejmują przedsiębiorców, których działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu PIT.
Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
dotyczy to wyłącznie usług niematerialnych określonych w art. 15e ustawy CIT;
usługi te są świadczone bezpośrednio lub pośrednio przez podmioty powiązane lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Zasady obliczania limitu wydatków na zakup usług niematerialnych
Trzeba także wskazać, że ograniczenie nie dotyczy pełnej wartości nabywanych usług niematerialnych, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy CIT wyłączenie stosuje się bowiem do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Powyższe oznacza, że ograniczeniu nie podlega nabywanie usługi niematerialnych do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln złotych. Dopiero w sytuacji, gdy występuje nadwyżka ponad tę kwotę, zaczynają obowiązywać wspomniane regulacje ograniczające.
Dodajmy również, że limit 3 000 000 zł nie odnosi się do wartości pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich usług niematerialnych. Ponadto kwota ta nie obejmuje podatku od towarów i usług, a zatem bierzemy zawsze pod uwagę wartości netto.
Jeżeli już występuje nadwyżka usług niematerialnych, to obliczenie wartości wyłączonej z kosztów podatkowych odbywa się w oparciu na ściśle określonym wzorze. Zgodnie bowiem z art. 15e ustawy CIT wyłączenie z kosztów odnosi się do wydatku w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.
Celem lepszego zrozumienia powyższego schematu obliczeniowego przywołajmy przykład przedstawiony przez Ministerstwo Finansów.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w łącznej wysokości 8 000 000 zł. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podatnik ten osiągnął w roku podatkowym przychody w wysokości 200 000 000 zł, z czego przychody finansowe w postaci odsetek wynosiły 5 000 000 zł. Łączna kwota kosztów poniesionych przez podatnika (w tym koszty ww. usług i praw) wyniosła 150 000 000 zł, z czego odpisy amortyzacyjne wynosiły 30 000 000 zł, a zapłacone odsetki 10 000 000 zł. Podstawiając te kwoty pod ww. wzór, otrzymujemy następujące równanie (w mln zł):
Limit = 5% × [(200 - 5) - (150 - 30 - 10)] + 3 = 0,05 × (195 - 110) + 3 = (0,05 × 85) + 3 = 4,25 + 3 = 7,25 mln zł
Podatnik z niniejszego przykładu będzie zatem musiał pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 750 000 zł (limit 7,25 mln zł - 8 mln zł kosztów podlegających limitowaniu).
Przepisy ustawy CIT wskazują, że przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji ww. wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów.
Trzeba również podkreślić, że powstające ograniczenie w wyłączeniu z kosztów należy stosować już na etapie obliczania zaliczek na podatek CIT. W konsekwencji opisany mechanizm należy stosować na bieżąco w toku działalności gospodarczej.
Usługi niematerialne niepodlegające ograniczeniom
Końcowo należy wskazać, że ustawa CIT określa także katalog takich usług niematerialnych, które nie podlegają omówionym ograniczeniom.
Otóż ograniczenie, o którym mowa, nie ma zastosowania do:
usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Chodzi o przypadki, w których podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy;
usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń lub zakłady reasekuracji;
usług gwarancji i poręczeń udzielonych przez bank krajowy, instytucję kredytową, SKOK-i, Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową albo przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń, lub zakłady reasekuracji;
usług/praw świadczonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK);
usług, opłat i należności, w stosunku do których sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazany jest w decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (tzw. uprzednie porozumienia cenowe).
Podsumowując dokonane ustalenia, możemy wskazać, że podatnicy podatku CIT mogą spotkać się z pewnymi ograniczeniami, jeżeli chodzi o możliwość pełnego ujęcia wydatku na usługi niematerialnie w kosztach podatkowych. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że aby takie wyłączenie miało miejsce, konieczne jest ziszczenie się wielu warunków określonych w ustawie CIT.
