Odsetki od zaległości podatkowych - ewidencja w księgach rachunkowych

Zobowiązanie podatkowe oraz odsetki od zaległości podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, jednakże wpływają na sytuację bilansową jednostki, a zatem konieczne staje się odpowiednie ujęcie w księgach rachunkowych. Poniżej prezentujemy, na jakich kontach zaksięgować odsetki od zaległości podatkowych.

Ujęcie w księgach rachunkowych zobowiązań podatkowych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kwota podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 tejże ustawy nie stanowi kosztu podatkowego kwota podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny:

• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
• w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami;
• od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

W świetle powyższego kosztem podatkowym nie jest kwota podatku dochodowego od osób prawnych ani też kwota podatku należnego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego przez czynnego podatnika VAT. Analogicznie kosztem podatkowym nie jest zaległość podatkowa, czyli kwota zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął.

W tym miejscu warto zastanowić się, co w przypadku, gdy ewentualna kontrola podatkowa wykryje zaległość podatkową w stosunku do poprzednich „zamkniętych” lat obrotowych. Otóż, jak stanowi art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. 

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Kwota zaległości podatkowych wynikająca z weryfikacji poprzednich lat podlega rozliczeniu w księgach jako zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, mówiąc o pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych, rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

Przykład 1.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w sierpniu 2024 roku organ podatkowy wykrył zaległość podatkową jednostki w podatku VAT za pierwszy kwartał 2023 roku. W jaki sposób kwotę zaległości należy ująć w księgach rachunkowych?

Kwota zaległości podlega wykazaniu poprzez zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych jednostki i jest ujmowana w następujący sposób:

• konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” Wn;
• konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” Ma.

Odsetki od zaległości podatkowych w księgach rachunkowych

Nie tylko kwota podatku, lecz także kwota odsetek od zaległości podatkowej jest wyłączona z kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT wyłączone są z kosztów podatkowych odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. 

Ustawa o CIT nie zawiera definicji należności budżetowych. W praktyce wskazuje się, że w celu analizy tego pojęcia należy odwołać się do art. 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje m.in. następujące kategorie należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej:

1. podatki, opłaty i niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej);
2. opłatę skarbową oraz opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej);
3. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż wskazane w pkt 1 (art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, wyróżnić można 3 typy należności budżetowych: podatki, opłaty oraz inne należności budżetowe. 

Przechodząc na grunt przepisów o rachunkowości, wskażmy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1. wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
2. wynik operacji finansowych.

W myśl natomiast art. 42 ust. 3 ww. ustawy wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. 

To powoduje, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zalicza się do kosztów finansowych jednostki.

Przykład 2.

W stosunku do jednostki została wydana decyzja „odsetkowa” na mocy art. 53a Ordynacji podatkowej w zakresie określenia kwoty odsetek od niezapłaconych w trakcie 2023 roku zaliczek na podatek z tytułu podatku CIT. W jaki sposób należy ująć powyższe zdarzenie w księgach rachunkowych?

Odsetki od zaległości podatkowej obciążają koszty finansowe jednostki. Księgowanie powinno zatem wyglądać następująco:

• konto 75-1 „Koszty finansowe” (w analityce: Odsetki – NKUP) Wn;
• konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” Ma.

Podobnie będzie też w przypadku opłaty prolongacyjnej, która tak samo jak odsetki zwiększa koszty finansowe jednostki i podlega ujęciu na koncie 75-1 „Koszty finansowe”. W przypadku opłaty prolongacyjnej konto obciąża się jedynie tą częścią naliczonej opłaty, która dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego.

Końcowo należy wskazać, że bieżącą zapłatę wyżej wymienionych należności publicznoprawnych można księgować poprzez:

• Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”;
• Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.