Umowa powiernictwa nie jest regulowana przez przepisy prawa cywilnego. Powiernictwo w praktyce funkcjonuje jednak z uwagi na zasadę swobody umów. W związku z tym pojawiają się pytania, czy umowa powierniczego nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu i ewentualnie, jakie dalsze skutki podatkowe wywołuje tego rodzaju nabycie prawa własności. Nasza kompleksowa analiza opierać się będzie na regulacjach ustawy PCC, PIT oraz VAT.
Zasady działania powierniczego nabycia nieruchomości
Jak zaznaczyliśmy na początku, powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych, a podstawą jej działania jest zasada swobody kontraktowej. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego (kc), istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa – w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie kc).
Umowa powierniczego nabycia nieruchomości polega na zleceniu zakupu gruntów przez powiernika na rzecz faktycznego nabywcy. Przedmiotowa nieruchomość jest przekazywana właściwemu nabywcy niezwłocznie po zgłoszeniu przez niego takiego żądania. Do tego czasu w umowie nabycia nieruchomości jako nabywca figuruje powiernik, zatem w stosunkach zewnętrznych to on jest wyłącznym właścicielem w sensie prawnym.
Powiernicze nabycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu PCC
Na gruncie prawa cywilnego umowa powierniczego nabywania nieruchomości stanowi umowę o świadczenie usług polegających na nabywaniu przez powiernika we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego, określonych nieruchomości, nie zaś umowę o przeniesienie własności nieruchomości.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 2 stycznia 2018 roku (nr 0111-KDIB4.4014.387.2017.1.PM), skoro przeniesienie własności w wykonaniu umowy powierniczego nabycia nieruchomości nie zostało wymienione w ustawie, to tym samym brakuje podstaw do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Mając na uwadze charakter umowy zlecenia powierniczego, nabycia nieruchomości oraz fakt, że umowa taka nie jest ujęta w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na faktycznego nabywcę, realizowane celem wykonania umowy powierniczego nabycia nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Również przekazanie środków pieniężnych przez zlecającego na rzecz powiernika celem nabycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Czynności tego typu nie można zakwalifikować np. jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności nim objętej. Tym samym – z powyższych przyczyn – opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega przekazanie środków pieniężnych przez zlecającego na rzecz powiernika w celu umożliwienia mu wykonania umowy powierniczej i nabycia prawa własności udziałów w nieruchomości zgodnie ze zleceniem.
Powiernicze nabycie nieruchomości nie jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC. Na gruncie podatku PCC jest to umowa neutralna podatkowo.
Podatkowe skutki powierniczego nabycia nieruchomości w podatku PIT
Elementarna reguła wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy PIT wskazuje, że przychodem są przysporzenia o charakterze definitywnym. Przychód podatnika powstaje jedynie wtedy, gdy odnosi on korzyść ekonomiczną i dochodzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie (bądź na skutek wzrostu aktywów podatnika, bądź na skutek zmniejszenia się pasywów podatnika). Z tego też względu powiernicze nabycie nieruchomości jest neutralne również na gruncie podatku dochodowego. Umowa powiernictwa generuje bowiem obowiązek wykonania świadczenia zwrotnego, czyli niegenerującego przychodu.
W wyroku WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 roku (sygn. akt III SA 3031/03) stwierdzono, że nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy (powiernika). Za przychody podatnika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie ewentualną prowizję.
Z uwagi na fakt, że w przypadku umowy powiernictwa wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym, to nie można stwierdzić, że umowa ta generuje przychód podatkowy.
Przykład 1.
Pani Monika prowadząca działalność gospodarczą zawarła umowę o powiernicze nabycie nieruchomości na rzecz swojej ciotki. Otrzymała od niej kwotę 200 000 zł oraz 5 000 zł prowizji za wykonaną usługę. Jakie podatki powinna odprowadzić pani Monika?
Na gruncie podatku PIT przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie kwota otrzymanej prowizji. Przekazana przez ciotkę kwota na powiernicze nabycie nie stanowi w tym przypadku przychodu, ponieważ ma charakter zwrotny.
Ponadto warto podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nastąpiło w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia. W przypadku umowy powierniczego nabycia nieruchomości nabycie ma miejsce w dacie nabycia nieruchomości przez powiernika.
Umowa powierniczego nabycia nieruchomości na gruncie podatku VAT
Na zakończenie odnieśmy się do przepisów ustawy VAT. W zakresie analizowanej umowy powiernictwa możemy wskazać, że pomiędzy zleceniobiorcą a powierzającymi dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Otóż powiernik w zamian za zaoferowane przez powierzających wynagrodzenie (obejmujące również czynność przeniesienia własności nieruchomości) zobowiązuje się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powierzających.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 19 listopada 2019 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO), przeniesienie przez powiernika własności nieruchomości na rzecz powierzających będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2010 roku (nr IPPP1/443-1093/09-2/AW) wskazał, że:
„Za wykonaną czynność nabycia nieruchomości, Wnioskodawca – powiernik – otrzyma od Zlecających oprócz zwrotu kosztu zakupu gruntu, opłat związanych z ww. nabyciem również wynagrodzenie określone w umowie zlecenia powierniczego – co stanowi o odpłatności transakcji przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów ustawy przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz zlecającego stanowi odpłatną dostawę towarów zdefiniowaną w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach ogólnych”.
Zgodnie z art. 29a ustawy VAT podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą powiernik otrzyma od nabywcy (powierzającego) pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tak też stanowi pismo z 9 lutego 2023 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP4-2.4012.545.2022.2.WH).
W kontekście przedstawionych rozważań należy wskazać, że umowa powierniczego nabycia nieruchomości będzie różnie rozpatrywana na gruncie podatku PCC, PIT oraz podatku VAT. Z uwagi na szczególne konstrukcje każdego z tych zobowiązań podatkowych w różny sposób może kształtować się powstanie obowiązków podatkowych w przypadku zawarcia umowy powiernictwa.
