Amortyzacja środków trwałych przez fundację rodzinną a podatki

Fundacja rodzinna jest nowym rodzajem osoby prawnej stanowiącym osobny byt prawny względem fundatora. Fundacja rodzinna może również posiadać swój własny majątek obejmujący środki trwałe. W związku z tym warto przeanalizować jak wygląda amortyzacja środków trwałych przez fundację rodzinną.

Status podatkowy fundacji rodzinnej

Jak podaje art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, jest ona osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. 

Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie m.in.:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł (art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej).

Na mocy art. 27 ust. 1 ww. ustawy prawa majątkowe wniesione przez fundatora albo osoby inne niż fundator do fundacji rodzinnej, ze wskazaniem osoby wnoszącej mienie oraz z określeniem rodzaju i wartości każdego z wniesionych składników mienia, w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz ich wartości podatkowej, zamieszcza się w spisie mienia.

Jak wynika zaś z brzmienia art. 28 ust. 2 ustawy mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

1. fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo – uważa się za wniesione przez fundatora;
2. inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

Fundacja rodzinna posiada własny majątek wniesiony przez fundatora lub przez inne osoby. Przepisy nie określają rodzaju mienia wnoszonego do fundacji, zatem mogą to być również składniki majątku rzeczowego stanowiące środki trwałe.

Fundacja rodzinna na gruncie ustawy o CIT

Fundacja rodzinna jako osoba prawna podlega pod regulacje ustawy o CIT. Przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundacje rodzinne.

Zasadniczo zatem fundacje rodzinne korzystają ze zwolnienia podmiotowego od podatku.

Jednocześnie należy jednak zwrócić uwagę na wyjątek przewidziany w art. 6 ust. 8 ustawy o CIT. Otóż w myśl tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

W rezultacie, jeżeli fundacja posiada środek trwały (np. nieruchomość niemieszkalną), która wcześniej służyła w działalności gospodarczej np. fundatora, to przychód z wynajmu takiego środka trwałego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT.

W takim układzie zastosowanie znajdzie art. 24r ustawy o CIT, który podaje, że stawka podatku wynosi 25% podstawy opodatkowania. 

Amortyzacja środków trwałych przez fundację rodzinną

Dokonywane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że zasada ta będzie mieć zastosowanie w przypadku działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku nie są uwzględniane w rozliczeniu.

Jeżeli zatem mamy do czynienia z przypadkiem fundacji rodzinnej, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, to amortyzacja środków trwałych stanowiących własność fundacji nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Rozważając kwestię potencjalnej amortyzacji, wskażmy, że przepisy ustawy o CIT nie określają szczególnych zasad dotyczących ustalania wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych stanowiących własność fundacji. W konsekwencji należy w tym zakresie stosować reguły ogólne wynikające z art. 16g ustawy o CIT.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej, dlatego też pierwszą czynnością powinno być poprawne ustalenie tejże wartości przez fundacje. W opisanej sprawie należy posłużyć się treścią art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który podaje, że w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartością początkową jest wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Wartością początkową środka trwałego będzie zatem wartość rynkowa.

Równolegle należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, jeżeli fundacja rodzinna nie rozpoznaje przychodu w momencie wniesienia środka trwałego do jej majątku, to nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej z uwagi na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT.

Należy też w tym miejscu wskazać, że wkłady do fundacji rodzinnej wnoszone jako mienie w celu pokrycia funduszu założycielskiego są neutralne w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie fundacji. 

Przykład 1.

Fundator będący osobą fizyczną wniósł do fundacji mienie w postaci nieruchomości użytkowej na pokrycie funduszu założycielskiego. Czy fundacja rodzinna może amortyzować taką nieruchomość? Nieodpłatne przekazanie fundacji majątku nie generuje przychodu w podatku CIT po stronie fundacji rodzinnej. Z tego względu zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT wykluczający możliwość amortyzacji. 

Biorąc zatem pod uwagę ogół przepisów podatkowych określonych w ustawie o CIT, należy przyjąć, że amortyzacja środków trwałych nabytych nieodpłatnie w drodze pokrycia funduszu założycielskiego nie jest możliwa z uwagi na neutralny charakter takiego wniesienia majątku do fundacji.