Darowizny dokonywane pomiędzy członkami najbliższej rodziny korzystają z całkowitego zwolnienia od podatku, dlatego też często obserwujemy nieodpłatne przesunięcia środków trwałych pomiędzy firmami rodzinnymi. Analizując przepisy ustawy o PIT, warto zastanowić się, czy możliwa jest optymalizacja środka trwałego otrzymanego w darowiźnie? Sprawdź, czy jest to optymalne rozwiązanie!
Amortyzacja środka trwałego otrzymanego w darowiźnie
Jednym z warunków uznania składnika majątku za środek trwały jest posiadanie tytułu własności. Prawo własności może zostać nabyte w wyniku zawarcia różnych czynności rozporządzających, a jednym z nim jest umowa darowizny.
Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość początkową środka trwałego stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
W rezultacie mogłoby się wydawać, że dobrym rozwiązaniem jest całkowita amortyzacja środka trwałego w jednej działalności gospodarczej, a następnie przekazanie tego samego środka trwałego do działalności gospodarczej członka rodziny.
Plusem jest tu z pewnością brak konieczności zapłaty podatku od spadków i darowizn, ponieważ zastosowanie znajduje całkowite zwolnienie określone w art. 4a ustawy SD. Warunkiem jest jedynie to, aby obdarowany członek najbliższej rodziny (tzw. grupa zerowa) zgłosił fakt otrzymania darowizny w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia jej otrzymania.
Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.
Jednocześnie stosownie do treści art. 23 ust. 9 ww. ustawy przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się zasadę kontynuacji amortyzacji.
Optymalizacja środka trwałego otrzymanego w darowiźnie
W przypadku darowizny składników stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne decydujące znaczenie ma to, czy składniki te stanowiły u darczyńcy podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Jeżeli nie – należy zbadać, czy wystąpiły w stosunku do takiej darowizny okoliczności wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak darowany składnik był przez darczyńcę amortyzowany, wówczas zastosowanie znajduje art. 23 ust. 9 ww. ustawy.
W sytuacji, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte są w drodze darowizny, a darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników, ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować przepisy dotyczące kontynuacji amortyzacji, tj. wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) darczyńcy oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez darczyńcę.
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 15 maja 2020 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.196.2020.1.IM), obdarowany był zobowiązany do uwzględnienia wartości początkowej samochodu osobowego ustalonej przez ojca oraz wysokości dokonanych już przez niego odpisów amortyzacyjnych oraz przyjęcia wybranej przez niego metody amortyzacji. Stąd w sytuacji, gdy samochód osobowy został w całości zamortyzowany w działalności gospodarczej ojca, nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie samochodu osobowego i zaliczania ich do kosztów podatkowych.
Reasumując, odpisy amortyzacyjne od otrzymanego samochodu osobowego w formie darowizny (darowizna ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn) nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Jak widać z przedstawionych przepisów, nie stanowi rozwiązania optymalizacyjnego przekazanie w drodze darowizny środka trwałego, którego wartość została w całości umorzona. Z uwagi na zasadę kontynuacji amortyzacji obdarowany nie ma możliwości uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast w sytuacji, gdy obdarowany prowadzący działalność gospodarczą otrzymuje w darowiźnie środek trwały, który nigdy nie był amortyzowany, i jednocześnie sama darowizna jest zwolniona od podatku, to zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT – wprowadzający zakaz zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
Warto też zaznaczyć, że w przypadku gdy darowizna nie korzysta ze zwolnienia, podatnik ma prawo prowadzić podatkową amortyzację środka trwałego.
Przykład 1.
Podatnik otrzymał w darowiźnie od swojego ojca samochód ciężarowy, który zaliczył do środków trwałych. Przeoczył on jednak termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia SD-Z2. Czy podlega amortyzacji środek trwały otrzymany w darowiźnie, jeżeli przekroczono termin na złożenie SD-Z2?
W takim przypadku podatnik nie ma prawa do zwolnienia określonego w art. 4a ustawy SD, ponieważ określony tam termin ma charakter terminu prawa materialnego, zatem dla skorzystania ze zwolnienia nie może zostać przekroczony. Podatnik będzie zobligowany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, jednakże nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT, zatem możliwe będzie amortyzowanie środka trwałego.
Darowizna udziału w rzeczy wspólnej
Ciekawym zagadnieniem, które wiąże się ściśle z tematyką darowizny środków trwałych, jest darowizna udziału w danym składniku majątkowym.
Załóżmy, że przedsiębiorca jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale 50%. Druga połowa stanowi własność ciotki.
Zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o PIT w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że wykorzystują oni składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 marca 2021 roku (I SA/Rz 21/21), środkiem trwałym będzie bowiem zawsze rzecz, a prawo podatnika, które z tym się wiąże (własność albo współwłasność), wpływa na określenie wartości początkowej czy ustalenie wysokości odpisów. Innymi słowy, środkiem trwałym nie jest i nie może być prawo, na podstawie którego podatnik korzysta z rzeczy, lecz zawsze przedmiot tego prawa, tj. rzecz, np. budynek.
Niezależnie więc od wielkości udziału we współwłasności czy liczby współwłaścicieli rzeczy, zawsze będzie to 1 środek trwały podlegający amortyzacji – albo nie – gdy taką możliwość wprost wyłącza przepis ustawy. Gdyby więc podatnik dokonał nabycia kolejnych udziałów we współwłasności rzeczy, stanowiącej już środek trwały w prowadzonej przezeń działalności nierolniczej, nie znaczy to, że będziemy mieli do czynienia z kolejnymi środkami trwałymi.
Jeżeli zatem w opisanym przypadku ciotka przekaże w darowiźnie podatnikowi udział w nieruchomości, to nie dojdzie do nabycia nowego środka trwałego, lecz do zwiększenia wartości początkowej, od której należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Przechodząc do podsumowania, można postawić tezę, że w aktualnym stanie prawnym trudno stwierdzić, że przekazanie środka trwałego w darowiźnie jest przejawem optymalizacji podatkowej z uwagi na obowiązujący zakaz ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych, ewentualnie zasadę kontynuacji amortyzacji.
