Od 1 stycznia 2023 roku obowiązuje całkowity zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. Pomimo jego istnienia warto rozważyć opcje związane ze zmianą przeznaczenia nieruchomości. Postaramy się odpowiedzieć na pytanie, czy dopuszczalna jest jednak optymalizacja amortyzacji nieruchomości mieszkalnych!
Zakaz amortyzacji środków trwałych będących nieruchomościami mieszkalnymi
Składniki majątku – w tym też nieruchomości – spełniające kryteria uznania ich za środek trwały podlegają odpisom amortyzacyjnym i zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy PIT wartość odpisów stanowi koszt uzyskania przychodów.
Należy jednak mieć na uwadze wyłączenia od amortyzacji niektórych środków trwałych. W interesującym nas zakresie wskażmy na treść art. 22c pkt 2 ustawy PIT. Regulacja ta podaje, że nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Dodatkowo wskażmy, że na mocy art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy PIT nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Odpowiednia klasyfikacja środków trwałych
Wykluczenie z amortyzacji dotyczy środków trwałych sklasyfikowanych jako budynki lub lokale mieszkalne. Przy czym klasyfikacji dokonuje się w oparciu o podatkowe reguły określone w rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.
Z treści zawartych tam objaśnień wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.
Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku gdy jest to mniej niż połowa, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.
Budynki niemieszkalne natomiast to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w KŚT oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Każdemu rodzajowi KŚT przypisano też odpowiedni symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa niezgodny ze swoim celem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.
W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego podstawowe zastosowanie.
W świetle powyższego istotne jest przeznaczenie danej nieruchomości. Zasadniczo rozporządzenie nie zna pojęcia „budynku o charakterze mieszanym”, czyli mieszkalno-użytkowym. W praktyce bardzo często mamy do czynienia z tego rodzaju nieruchomościami, jednak na gruncie prawa podatkowego przedsiębiorca musi dokonać odpowiedniej klasyfikacji: albo jako budynek mieszkalny, albo jako niemieszkalny.
Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według niej budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku gdy jest to mniej niż połowa, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.
Przykład 1.
Przedsiębiorca wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość o mieszanym charakterze, gdzie część mieszkalna stanowi 20% całości. W jaki sposób amortyzować nieruchomość mieszkalno-użytkową?
W takim przypadku podatnik nie stosuje proporcjonalnej amortyzacji, biorąc pod uwagę powierzchnię użytkową w stosunku do całej powierzchni nieruchomości.W kontekście rozporządzenia KŚT nieruchomość traktowana jest jako budynek niemieszkalny i jako całość podlega amortyzacji.
Optymalizacja amortyzacji nieruchomości mieszkalnej a wpływ zmian adaptacyjnych
Możliwością w zakresie optymalizacji jest przekształcenie nieruchomości mieszkalnej w użytkową w oparciu o dokonanie odpowiednich zmian adaptacyjnych.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2020 roku, nr 0115-KDIT3.4011.86.2020.5.AD – wydanej jeszcze w poprzednim stanie prawnym – w sytuacji zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny bądź odwrotnie nie jest możliwe dalsze kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych według stawki amortyzacyjnej przyjętej przez podatnika przed dokonaniem zmiany przeznaczenia danego budynku.
Skoro w wyniku przeprowadzonych zmian adaptacyjnych zmienił się charakter dotychczas wynajmowanych lokali z mieszkalnych na lokale użytkowe, to w konsekwencji należy zmienić stosowaną dotąd stawkę amortyzacyjną na właściwą dla budynków niemieszkalnych. Przy czym dokonując dalszych odpisów amortyzacyjnych, trzeba uwzględnić odpisy amortyzacyjne już dokonane.
Wskażmy też, że podstawowa stawka amortyzacyjna dla nieruchomości niemieszkalnych wynosi 2,5% rocznie.
W kwestii natomiast wydatków na adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, należy zaznaczyć, że wydatki te powiększają wartość początkową środka trwałego jako wydatki na jego ulepszenie.
Jak bowiem wynika z art. 22g ust. 17 ustawy PIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Chociaż obowiązuje bezwzględny zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, to jednak możliwe jest podjęcie pewnych działań o charakterze optymalizacyjnym, w zakresie których można wyszczególnić prace adaptacyjne powodujące zmianę nieruchomości mieszkalnej na użytkową.
