Podatnik przedmiotowo zwolniony od podatku VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami, w tym wydatkami na zakup środka trwałego. Możliwe są jednak pewne działania o charakterze optymalizacyjnym z wykorzystaniem podmiotów trzecich, jednakże w tym zakresie warto rozważyć, czy nie dochodzi do nadużycia prawa w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Wyjaśniamy, w jakim zakresie możliwa jest optymalizacja środka trwałego przeznaczonego na wynajem.
Zakup środka trwałego a prawo do odliczenia podatku naliczonego
Prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje nabyte towary lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta stanowi odzwierciedlenie neutralności i proporcjonalności podatku VAT. To z kolei powoduje, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT, to prawo do odliczenia mu nie przysługuje.
Przykładem mogą być tu usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Powyższe zwolnienie ma charakter nielimitowany i przysługuje z mocy prawa, choć podatnik zwolniony może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R właśnie jako podatnik zwolniony.
W rezultacie jeżeli lekarz prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą zakupi lokal użytkowy stanowiący środek trwały i wykorzystywany jako gabinet lekarski, to nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenę zakupu lokalu.
Optymalizacja środka trwałego przeznaczonego na wynajem
W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat.
Powyższy przepis określa katalog potencjalnych podmiotów, które mogą występować w roli podatnika podatku VAT.
Co ciekawe, na gruncie podatku VAT nie obowiązuje zasada transparentności podatkowej. Oznacza to, że przykładowo spółka cywilna bądź też spółka jawna są osobnymi podatnikami podatku VAT względem wspólników.
Spółka osobowa może być zatem osobnym podatnikiem względem wspólnika i jednocześnie może posiadać inny status na gruncie podatku VAT.
Przykładowo lekarz prowadzący prywatny gabinet może założyć spółkę jawną, która będzie posiadać status czynnego podatnika podatku VAT. Spółka jawna zakupuje lokal użytkowy i odlicza z tego tytułu podatek VAT naliczony. Następnie odpłatnie wynajmuje lokal wspólnikowi, który prowadzi zwolnioną z VAT działalność gospodarczą.
Przy takim schemacie możliwa jest optymalizacja środka trwałego przeznaczonego na wynajem, ponieważ przysługuje odliczenie podatku naliczonego, gdyż spółka jawna posiada status czynnego podatnika podatku VAT i prowadzi odpłatny najem lokalu, który nie korzysta ze zwolnienia od VAT.
Nadużycie prawa na gruncie podatku VAT
Analizując wszelkie mechanizmy optymalizacyjne na gruncie podatku VAT, należy zawsze mieć na uwadze treść art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT.
W świetle tych przepisów w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji istniejącej w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Przez „nadużycie prawa” rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z tym, czemu te przepisy służą.
Prawo nie zakazuje podmiotom gospodarczym prowadzenia działalności w sposób nawet zupełnie nieracjonalny, ale równocześnie nie pozbawia w takim przypadku organów podatkowych swobodnej oceny, czy rzeczywiście dany podmiot funkcjonuje w sposób wysoce niekonwencjonalny, czy jedynie udaje, że tak funkcjonuje (wyrok WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2020 roku, I SA/Po 764/19).
Zasada zakazu nadużycia prawa może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingerować w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych, tak aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT.
W oparciu o ww. przepis wydane zostały liczne wyroki sądów administracyjnych.
Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi bez wątpienia nadużycie prawa (wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 roku, I SA/Gd 282/22).
Dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek:
- dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna),
- z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
Podkreślenia wymaga, że aby ocenić, czy dane działanie stanowi nadużycie prawa, organ powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.
W świetle powyższego nie można zatem arbitralnie założyć, że zakup nieruchomości przez spółkę i następnie wynajem wspólnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą jest samo w sobie nadużyciem prawa.
Nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności.
Art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowiący o prawie do odliczenia nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warto pamiętać, że kluczowe jest zachowanie cen rynkowych w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. w zakresie usług wynajmu nieruchomości pomiędzy spółką a wspólnikiem prowadzącym własną działalność gospodarczą.
