Protokół odbioru prac budowlanych to dokument związany z usługą budowlaną. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, jaki związek występuje pomiędzy podpisaniem takiego protokołu a okolicznością powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT.
Moment powstania przychodu w podatku PIT
W pierwszej kolejności odnieśmy się do kwestii ustalenia momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak podaje art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła działalności gospodarczej w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.
Wyjątek od tej zasady stanowi:
- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej);
- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).
Przepisy dotyczące umowy o roboty budowlane
W przedmiotowym zakresie musimy również sięgnąć do zapisów Kodeksu cywilnego.
Jak podaje art. 647 kc, poprzez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 kc).
W przypadku robót budowlanych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Protokół odbioru prac budowlanych potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego pracę, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia.
Protokół odbioru prac budowlanych częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.
W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący, kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.
Protokół odbioru prac budowlanych a dzień wykonania usługi
W kontekście przedstawionych przepisów trzeba zatem zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji określających moment powstania przychodu w zakresie usług budowlanych. To zatem oznacza, że należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT.
Moment wykonania usługi w przypadku usług budowlanych określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie i wykonanie. Jednym z takich dokumentów może być protokół zdawczo-odbiorczy.
W konsekwencji momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu robót budowlanych – w myśl art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury, albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.
Poprzez ten dzień trzeba rozumieć moment podpisania protokołu robót budowlanych.
Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 2 kwietnia 2021 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.119.2021.2.MM), gdzie podano: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro umowa o świadczenie usługi, którą Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym, zawiera zapis dotyczący sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunki odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót oraz z umowy tej wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej faktury końcowej powstaje z datą podpisania protokołu odbioru końcowego”.
Przykład 1.
Strony zawarły umowę o wykonanie usługi budowlanej. Protokół odbioru prac budowlanych został podpisany 1 grudnia. To oznacza, że w tym dniu powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Jeżeli usługodawca wystawiłby fakturę dokumentującą usługę np. 29 listopada, to przychód powstałby w dacie wystawienia faktury. Podobne skutki wywołałoby wcześniejsze dokonanie zapłaty.
Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Na koniec wskażmy, że od reguły ogólnej określonej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT przewidziano wyjątki, czego przykładem jest brzmienie art. 14 ust. 1e. Ta regulacja stanowi, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
W takim przypadku powstanie przychodu związane jest z końcem okresu rozliczeniowego, a nie z datą podpisania protokołu odbioru prac budowlanych.
Przykład 2.
Kontrahenci, zawierając umowę o roboty budowlane, określili, że usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych aż do jej całkowitego wykonania. To oznacza, że moment powstania przychodu powstaje na koniec każdego miesiąca. Data podpisania protokołu odbioru prac budowlanych nie będzie w tym przypadku miała znaczenia.
Reasumując powyższe wyjaśnienia, możemy zatem stwierdzić, że dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych wyznacza moment powstania przychodu w podatku PIT, chyba że strony ustaliły okresy rozliczeniowe.
