W niniejszym artykule podejmiemy kwestię sposobu kształtowania się sytuacji prawnopodatkowej przedsiębiorcy w świetle postanowień ratyfikowanych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tzw. UPO, w sytuacji w której następuje prowadzenie działalności za granicą. Przeczytaj i sprawdź, czym są postanowienia UPO oraz jaki związek mają z prowadzoną działalnością a także w jaki sposób dokonać rozliczenia dochodów zagranicznego zakładu!
Pozycja UPO na gruncie prawa polskiego
Na początku warto jednak zastanowić się, jaka jest pozycja przepisów UPO względem polskich regulacji.
Po pierwsze możemy wskazać, że zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepisy polskiej ustawy stosuje się z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych. Po drugie, jak podaje art. 91 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.
Oznacza to, że przepisy UPO nie wymagają implementacji do polskiego porządku prawnego, ponieważ są stosowane bezpośrednio zarówno względem podatnika, jak i organów podatkowych. Ponadto przepisy UPO w razie sprzeczności z treścią polskiej ustawy mają pierwszeństwo, zatem zawsze stosowane są w pierwszej kolejności.
Postanowienia UPO w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej
Na potrzeby tego artykułu analizować będziemy treść polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Trzeba jednak podkreślić, że postanowienia innych umów są w zasadzie analogiczne.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
W myśl natomiast art. 7 umowy Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.
W świetle powyższego istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy przedsiębiorca posiada w drugim kraju zagraniczny zakład.
W myśl art. 5 umowy „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
- siedzibę zarządu;
- filię;
- biuro;
- fabrykę;
- warsztat;
- kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.
W konsekwencji, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania w kraju A posiada zagraniczny zakład w kraju B, należy dokonać odpowiedniej alokacji jego zysków. Organy podatkowe kraju B mają uprawnienie do opodatkowania dochodów wygenerowanych przez zakład położonych na ich terytorium.
Podobnie będzie w przypadku, gdy państwem B jest Polska. Zwróćmy bowiem uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy PIT za przychody nierezydentów podlegające opodatkowaniu w Polsce uważa się m.in. przychody z zagranicznego zakładu położonego na terenie RP.
Jeżeli natomiast w świetle powyższych przepisów nie można uznać, że przedsiębiorca z kraju A posiada w kraju B zagraniczny zakład, to całość dochodów z jego działalności podlega opodatkowaniu tylko w kraju A.
Prowadzenie działalności za granicą a sposób rozliczenia dochodów zagranicznego zakładu
Przyjmując, że mamy do czynienia z zagranicznym zakładem, pojawia się pytanie o sposób rozliczenia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że dochód zagranicznego zakładu podlega opodatkowaniu zarówno w kraju rezydencji, jak i w kraju położenia zagranicznego zakładu.
Aby nie doszło do podwójnego opodatkowania, należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania. Będzie to albo metoda wyłączenia z progresją (polegającą na zwolnieniu w RP dochodu opodatkowanego za granicą), albo metoda proporcjonalnego odliczenia (polegająca na odliczeniu od polskiego zobowiązania podatku zapłaconego za granicą).
Warto pamiętać, że w przypadku wielu umów międzynarodowych Konwencja MLI dokonała zmiany umowy wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia.
Dodatkowo można też wskazać, że jeżeli podatnik posiada zagraniczny zakład w kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to na mocy art. 27 ust. 9 ustawy PIT właściwa w tym przypadku jest metoda proporcjonalnego odliczenia.
W braku ratyfikowanej umowy międzynarodowej polski rezydent podatkowy stosuje wyłącznie postanowienia polskiej ustawy PIT.
W przypadku prowadzenia działalności za granicą trzeba każdorazowo ustalić kilka istotnych podatkowo faktów. Przede wszystkim podatnik powinien zbadać, czy prowadzona działalność spełnia kryterium zagranicznego zakładu. Ponadto musi ustalić, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania obowiązuje.
