Handel transgraniczny może opierać się na różnych modelach. W niniejszym artykule przyjrzymy się bliżej jak wygląda sprzedaż wysyłkowa towarów w krajach trzecich. Analiza opierać się będzie na przepisach ustawy VAT.
Ustalenie miejsca dostawy i importu towarów
W sytuacji gdy pośrednik nabywa towary we własnym imieniu i następnie je odsprzedaje, mamy do czynienia z modelem dostawy. Oznacza to konieczność ustalenia miejsca, gdzie taka dostawa odbywa się w rozumieniu przepisów ustawy VAT.
W tym miejscu przypomnijmy, że podatek VAT ma charakter terytorialny, czyli że dana czynność podlega opodatkowaniu, jeżeli ustawa VAT uznaje, że czynność jest wykonywana na terenie RP.
Zasada podstawowa wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podaje, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem dostawy jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Możemy również wskazać na treść art. 22 ust. 4 ustawy VAT. W myśl tego przepisu w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo ich zaimportowania.
Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W myśl art. 26a ust. 1 ustawy miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
W świetle powyższego czynnością podlegającą opodatkowaniu jest import, ale wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do niego na terenie Unii Europejskiej.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 2 listopada 2022 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.440.2022.1.RM, dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przykładowo gdy towar jest nabywany w Chinach i odsprzedawany bezpośrednio do USA, które jest miejscem importu, to na żadnym etapie obrotu nie znajduje się on ani na terenie RP, ani na terenie żadnego innego kraju UE.
To powoduje, że taki import nie generuje żadnych obowiązków podatkowych na gruncie podatku VAT.
Sprzedaż wysyłkowa towarów w krajach trzecich – rozliczenie VAT w Polsce
W okolicznościach gdy towar sprzedawany jest z terytorium kraju trzeciego, nie pojawia się również zobowiązanie z tytułu eksportu towaru. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Jednym z podstawowych warunków rozpoznania eksportu towarów jest zatem rozpoczęcie transportu z terytorium kraju. To oznacza, że nie można mówić o eksporcie w sytuacji, gdy towar w ogóle nie znajduje się na terenie Polski.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 3 kwietnia 2018 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.42.2018.2.KT, w przypadku czynności sprzedaży towarów nabytych na terytorium państwa trzeciego na rzecz odbiorcy mającego siedzibę w innym państwie trzecim (poza UE) nie występuje import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy, tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, a podatnik nie jest podatnikiem z tego tytułu na terytorium kraju.
Ponadto nie znajdzie również zastosowania art. 2 pkt 8 ustawy. Aby uznać, że w danym przypadku występuje transakcja eksportu towarów, o którym mowa w ww. regulacji, musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Jeśli więc nie ma miejsca przemieszczenie (wywóz) towarów z Polski do kraju trzeciego, nie mamy do czynienia z eksportem.
Suma powyższych argumentów prowadzi zatem do wniosku, że opisany model sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w RP.
Mając na uwadze terytorialność podatku VAT, trzeba dodać, że zasady opodatkowania opisanych transakcji podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Jak bowiem wynika z treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest kraj rozpoczęcia wysyłki.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski kupuje w Chinach towar, który jest transportowany bezpośrednio do Kanady. Kanadyjski kontrahent jest importerem towaru. W jaki sposób rozliczyć w Polsce VAT za dostawę towarów pomiędzy krajami trzecimi?
W takim przypadku miejscem dostawy towarów jest terytorium Chin na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Polski kupuje w Chinach towar, który jest transportowany bezpośrednio do Kanady. Polski kontrahent dokonuje importu towarów na terytorium Kanady. W jaki sposób rozliczyć w Polsce VAT za dostawę towarów pomiędzy krajami trzecimi?
W takim przypadku miejscem dostawy towarów jest terytorium Kanady na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy. Transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Brak obowiązku podatkowego oznacza, że nie ma również konieczności wystawiania faktury dokumentującej taką sprzedaż poza terytorium kraju. Jednakże Dyrektor KIS w interpretacji z 12 stycznia 2023 roku, nr 0113-KDIPT1-2.4012.684.2022.2.KT, potwierdził, że choć opisane dostawy towarów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju i co do zasady nie ma obowiązku wystawienia faktury na rzecz klienta, to niemniej jednak, w przypadku gdy podatnik udokumentuje dokonaną transakcję fakturą, wówczas nie powinna ona zawierać stawki ani kwoty podatku VAT, natomiast w pozycji „stawka podatku” może zawierać oznaczenie „NP” (nie podlega opodatkowaniu).
Przechodząc do podsumowania, należy zaznaczyć, że omawiany model dostawy towarów jest na gruncie podatku VAT neutralny podatkowo, ponieważ transportowany towar nie jest przemieszczany przez terytorium Polski. Dodajmy, że inne skutki podatkowe mogą wystąpić w sytuacji, gdy sprzedaż opiera się na modelu usługi pośrednictwa w sprzedaży.
