Ponoszenie nakładów na obcy środek trwały jest powszechną praktyką gospodarczą. Najczęściej przybiera to postać inwestycji ponoszonych na wynajmowaną nieruchomość. Pojawia się pytanie, co dzieje się w momencie, gdy po zakończeniu najmu następuje sprzedaż nakładów inwestycyjnych właścicielowi nieruchomości?
Sprzedaż nakładów inwestycyjnych na gruncie podatku VAT
W zakresie podatku od towarów i usług możemy wyodrębnić dwie podstawowe czynności opodatkowane: dostawę towarów oraz świadczenie usług. W konsekwencji w pierwszej kolejności należy zastanowić się, do której grupy należy przyporządkować sprzedaż nakładów inwestycyjnych.
Definicje towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Jak zatem widać, nakłady inwestycyjne nie spełniają przesłanek uznania ich za towar. Na gruncie podatku VAT inwestycja w obcym środku trwałym jest prawem majątkowym (wartością niematerialną), które może być przedmiotem obrotu. Następnie wskazać należy na treść art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdzie czytamy, że za odpłatne świadczenie usług uważa się również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Zatem przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na dzierżawcę nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez dzierżawcę nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego, z drugiej zaś strony – na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości”.
W rezultacie sprzedaż nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT wynajął lokal użytkowy. W celu jego adaptacji do własnych potrzeb dokonał niezbędnych nakładów. Po zakończeniu umowy najmu podatnik postanowił je sprzedać właścicielowi. Na gruncie podatku VAT taka czynność będzie kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik jest zatem zobowiązany do wystawienia faktury oraz zapłaty podatku.
Sprzedaż nakładów inwestycyjnych na gruncie podatku PIT
W zakresie podatku PIT, na mocy art. 22a ust. 2 pkt 1, inwestycje w obcym środku trwałym kwalifikowane są jako środki trwałe podlegające amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.
Z samej treści przepisów ustaw PIT nie wynika, co należy rozumieć poprzez inwestycje w obcym środku trwałym. Jedynie w art. 5a pkt 1 ustawy ustawodawca wskazał, że inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W konsekwencji przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to nakłady ponoszone przez podatnika, które odnoszą się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, zmierzające do jego ulepszenia.
Uznanie inwestycji w obcym środku trwałym za środek trwały wywołuje określone konsekwencje w momencie ich sprzedaży. Na początek wskazać należy na treść art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy PIT. Przepisy te podają, że nie uważa się za koszt podatkowy:
-
strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych,
-
strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
W świetle zacytowanych przepisów w przypadku sprzedaży nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych straty w postaci pozostałej niezamortyzowanej inwestycji. Jednakże w momencie gdy dochodzi do odpłatnej sprzedaży nakładów, podatnik powinien, oprócz kosztów, rozpoznać również przychód podatkowy. Za datę powstania przychodu należy uznać dzień zbycia nakładów, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Co ciekawe, przychód powstanie także w zakresie, w jakim wynagrodzenie będzie pokrywać zamortyzowaną wartość inwestycji. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2015 r., nr IBPBI/2/4510-315/15/AK.:
„Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w przypadku gdy zwrot nakładów dokonany przez Wydzierżawiającego będzie obejmować także zamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych. (...) zwrot będzie obejmować kwoty wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych”.
Przykład 2.
Podatnik wynajął lokal użytkowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Aby dostosować nieruchomości do potrzeb firmowych poniósł nakłady o wartości 100 000 zł. Inwestycje te zakwalifikował jako środek trwały. W czasie najmu podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych na kwotę 20 000 zł. Z uwagi na fakt, że lokal przestał przynosić zyski, podatnik podjął decyzję o wypowiedzeniu umowy najmu. Właściciel wypłacił najemcy wynagrodzenie za przeniesienie praw do nakładów w wysokości 90 000 zł. W takim przypadku podatnik ujmie w kosztach niezamortyzowaną wartość nakładów, tj. 80 000 zł. Rozpozna on również przychód podatkowy w kwocie 90 000 zł.
Na marginesie dodać należy, że sprzedaż nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym nie obliguje podatnika do dokonania korekty wcześniej prawidłowo odliczonych kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z faktu, że żaden przepis nie nakazuje wstecznej korekty kosztów z powodu zdarzeń, które powstają dopiero w przyszłości.
